I SA/Wr 412/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 08 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. o Nr [...] do [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego a to ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) wydana na wniosek strony skarżącej "A" spółka z o.o. we W. złożona organowi w dniu [...] r. We wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca podał, że wynajmuje samochody osobowe, które są przez niego wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Umowy najmu na poszczególne samochody są zawierane na czas nieoznaczony bądź oznaczony (np. 2 tygodnie, 1 miesiąc) w zależności od aktualnych potrzeb spółki. Jak wskazała strona w danym przedziale czasowym np. w okresie 1 roku może zawrzeć kilka umów najmu na czas określony, których przedmiotem będzie tożsamy samochód osobowy. Pomiędzy tymi umowami będą występować przerwy, wynikające z aktualnego braku zapotrzebowania na używanie samochodu. Tym samym, usługa najmu z tychże umów nie będzie mieć charakteru ciągłego. Będą to odrębne świadczenia. Spółka ponosi koszty używania wynajmowanych samochodów jak paliwo, usługi myjni, itp. Z tytułu najmu spółka uiszcza ustalony czynsz dla wynajmowanego podmiotu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie a mianowicie czy powinna naliczać w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z czynszem za najem w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu? Wedle wnioskodawcy wydatek jakim jest czynsz za najem samochodu nie jest wydatkiem dotyczącym jego używania. Tym samym wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu, który nie podlega rozliczeniu w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Koszty używania samochodów osobowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają w ocenie podatnika koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. Koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej opisanej na wstępie stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podkreślił organ, iż koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacji. Wedle organu koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Konkludując stwierdził Minister Finansów, iż w przypadku najmu samochodów osobowych spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu używania tych samochodów, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu. Spółka skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego której przedmiotem jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię. Podtrzymała nadal dotychczas reprezentowane stanowisko w sprawie a mianowicie, że objęte limitem są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, podczas gdy czynsz jest opłatą za oddanie samochodu do używania, nie zaś opłatą związaną z używaniem samochodu, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji iż wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (czynsz za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, które należy rozliczać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Ministr Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych przy czym nie jest sporne, że wydatki takie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Spornym pomiędzy stronami pozostaje czy wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości jak wywodzi strona skarżąca, czy też ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak wywodzi Minister Finansów. Stanowisko strony skarżącej zdaniem Sądu jest wadliwe. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że ,,koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu, w związku z czym będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust 1 pkt 51. Przepis ten zaś dotyczy wszelkich form prawnych, które mogą być podstawą wykorzystywania pojazdów samochodowych w działalności gospodarczej podatnika, a więc i najmu (leasingu operacyjnego). Wynika to z tego jego fragmentu, w którym jest mowa przykładowo o samochodzie stanowiącym własność podatnika. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. II FSK 1890/08 niepubl.) Także na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowano "Raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r." (Uchwała z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99 ONSA 2000/1/7, M.Podat. 1999/12/3, Pr.Gosp. 1992/12/24, Prok.i Pr.-wkł. 2000/1/55, OSP 2000/2/18, M.Podat. 2000/2/40, POP 2000/4/111). Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienne stanowisko zaprezentowane przykładowo w sprawie III SA/Wa 1502/09 wyrok z dnia 5 lutego 2010 r. – z przyczyn przywołanych wyżej nie znalazło aprobaty Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Reasumując Sąd uznając skargę za bezzasadną orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 2.06.2011r. pop 15.06.2011 r.