IBPBI/1/415-1210/11/AB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I SA/Kr 840/11, wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 sierpnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej. W dniu 8 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-797/10/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 26 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2011r.) na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 26 stycznia 2011r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnił ją w całości poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 04 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/4160-3/11/AB, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione w ww. wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej: do wysokości wniesionych do spółki wkładów jest prawidłowe, nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 11 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/4160-19/11/AB, IBRP/007-89/2011, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 840/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną w wyniku uwzględnienia skargi. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 29 listopada 2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników wystąpił ze spółki. Wspólnicy postanowili, że w związku z wystąpieniem ze spółki Wnioskodawca otrzyma spłatę swojego udziału kapitałowego w spółce, która to spłata obejmie, po pierwsze zwrot wartości wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki wkładów oraz po drugie udział w majątku spółki pozostałym, po wyłączeniu wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do Spółki, odpowiadający udziałowi w jakim wspólnik uczestniczył w zysku Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą wystąpienia ze spółki osobowej ustępujący wspólnik otrzymuje spłatę swojego udziału kapitałowego w spółce, która to spłata obejmuje zwrot wartości wniesionych do spółki wkładów oraz udział w pozostałym, po wyłączeniu wniesionych wkładów, majątku spółki, odpowiadający udziałowi w jakim wspólnik uczestniczył w zysku spółki. O ile otrzymany przez wspólnika zwrot wkładów wniesionych do spółki osobowej jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa pdof), to wątpliwości wzbudzać może sposób opodatkowania kwot otrzymanych przez wspólnika tytułem udziału w majątku spółki stanowiącym nadwyżkę ponad wniesione wkłady. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny, popartym licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkują powstaniem u takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podkreśla się, że na majątek spółki składają się wniesione wkłady, jak i pozostały majątek sfinansowany z uzyskanych przez spółkę w czasie jej trwania dochodów, które zostały już raz opodatkowane. Wspólnik, któremu zostaje wypłacona przypadająca na niego kwota odpowiadająca przyrostowi wartości majątku spółki nie uzyskuje z tego powodu żadnego przysporzenia majątkowego, a opodatkowanie takich kwot prowadziłoby do ich podwójnego opodatkowania. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartość majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, jest otrzymanie przez niego z tytułu wystąpienia dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział w majątku spółki (dodatkowego ekwiwalentu, rekompensaty za wystąpienie ze spółki). W takiej sytuacji nadwyżka otrzymanego majątku, niezależnie od tego, czy otrzymanego w gotówce, czy w naturze stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 04 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/4160-3/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione w ww. wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej: do wysokości wniesionych do spółki wkładów jest prawidłowe, nadwyżki ponad wartość wniesionych do ww. spółki wkładów jest nieprawidłowe. Wnioskodawca, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 840/11, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 04 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/4160-3/11/AB. Na wstępie Sąd zaznaczył, „(…) że w związku z tym, iż przedmiotem wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. jest zaistniały stan faktyczny, oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy należy dokonać w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.” W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że „Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.” W tym miejscu WSA w Krakowie podniósł za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, że „wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym (art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy wyraźnie określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza), a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 tej ustawy (wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 805/09). Zważyć przy tym należy, iż podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Dlatego też, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), powszechnie przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych lub wynika z faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Zobowiązanie zaś występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naruszałyby również podstawową regułę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (patrz: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24.).” Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodził się również z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2204/09 stwierdził, że „gdy kwota wypłacona wspólnikowi na podstawie art. 65 kodeksu spółek handlowych z tytułu udziału kapitałowego obejmuje dochód opodatkowany oraz odpowiedni ułamek zwiększonej wartości majątku pozostawionego w spółce, to wspólnik otrzymuje wprawdzie przychód, ale przychód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 cytowanej ustawy. Przy czym na mocy wyraźnego przepisu, a mianowicie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy tu do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być „wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak, zdaniem Sądu, z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Otrzymany wówczas w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/08). Natomiast w momencie „typowego" zwrotu udziału zgodnie z warunkami z art. 65 kodeksu spółek handlowych (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie obejmowało cały zwracany udział, ewentualnie przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Zdaniem Sądu, sformułowanie „do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Nie można też, w ocenie Sądu, jedynie z mało precyzyjnego zwolnienia podatkowego wywodzić skutki prawne polegające na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy takiego źródła nie wymienia.” Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 10 sierpnia 2010 r. stwierdza, w świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.