IBPBII/2/415-1253/13/ŁCz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2013 r. (data otrzymania 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej: wydatków poniesionych 24 maja 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu oraz 13 czerwca 2013 r. na zakup budynku mieszkalnego – jest nieprawidłowe, wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego 29 marca 2013 r. na zakup i remont domu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 2 grudnia 2005 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem zakupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 30 sierpnia 2010 r. w wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawca stał się samodzielnym właścicielem tego prawa. Podział nastąpił w drodze aktu notarialnego bez spłat pomiędzy małżonkami. W dniu 20 lutego 2013 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży ww. lokalu za kwotę 90 000,00 zł. Zgodnie z § 3 umowy strony ustaliły termin do 31 marca 2013 r. na podpisanie aktu notarialnego przeniesienia własności. Termin wydania lokalu ustalono na 25 lutego 2013 r. Z powodu niesolidności biura pośredniczącego w sprzedaży akt notarialny podpisano 28 czerwca 2013 r. Obie strony transakcji były zdecydowane na jej przeprowadzenie. W dniu 20 maja 2013 r. Wnioskodawca otrzymał przelew tytułem „zaliczki na poczet ceny zakupu mieszkania” na kwotę 45 000,00 zł. Następnego dnia kolejny przelew na kwotę 45 000,00 zł tytułem „zapłaty pozostałej reszty ceny zakupu mieszkania”. W dniu 24 maja 2013 r. Wnioskodawca dokonał całkowitej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego 14 grudnia 2005 r. na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. W dniu 29 marca 2013 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt w banku na zakup i remont domu. W dniu 13 czerwca 2013 r. Wnioskodawca zakupił budynek mieszkalny, który obecnie remontuje. W związku ze sprzedażą w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od ½ uzyskanego przychodu (przychód ze sprzedaży części stanowiącej własność Wnioskodawcy od 30 sierpnia 2010 r.) pomniejszonego o poniesione koszty. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione: 24 maja 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu, 13 czerwca 2013 r. na zakup budynku mieszkalnego, na spłatę kredytu zaciągniętego 29 marca 2013 r. na zakup i remont domu, -będą wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę kredytów na zakup zbytego lokalu oraz zakup domu spełniają przesłanki zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 2, gdyż kredyty te zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Kredyt hipoteczny został spłacony co prawda przed dniem podpisania aktu notarialnego ale ze środków ewidentnie pochodzących z zapłaty za zbywany lokal. Wnioskodawca uważa, że zwolnieniem mogą być objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży i wydatkowane na spłatę kredytów jeżeli strony doprowadziły w rezultacie do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność. Spełniają one bowiem kryterium wydatków na cele mieszkaniowe, a ich otrzymanie zostało udokumentowane przez Wnioskodawcę w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. W granicach swobody umów wyrażonej w Kodeksie cywilnym strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość kwoty. Przyjęcie przez Wnioskodawcę ceny ustalonej z tytułu sprzedaży nastąpiło na podstawie umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu w określonym terminie w drodze aktu notarialnego. Również część środków na zakup domu pochodziła ze sprzedaży lokalu a więc środki te zostały spożytkowane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższej regulacji prawnej należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jego nabycia. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem 2 grudnia 2005 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na zakup ww. lokalu został zaciągnięty kredyt hipoteczny. W dniu 30 sierpnia 2010 r. dokonano podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bez spłat na rzecz współmałżonka. Wnioskodawca 28 czerwca 2013 r. sprzedał ww. prawo. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Za datę nabycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze i odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub w prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany 30 sierpnia 2010 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem na mocy umowy z 2010 r. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bez spłat i dopłat a z wniosku nie wynika aby podział majątku obejmował również inne rzeczy czy prawa. Powyższa okoliczność jednoznacznie przesądza o braku ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego małżonków. Sposób podziału wskazuje również, że Wnioskodawca otrzymał majątek, który przekracza jego udział w majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanego przez niego składnika majątku jest większa niż udział jaki Wnioskodawca posiadał w majątku dorobkowym tj. jest większa niż ½ . Wnioskodawca z chwilą ustania wspólności ustawowej był właścicielem udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Taki sam udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu należał do małżonka Wnioskodawcy. Wynika to wprost z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Otrzymując zatem na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca otrzymał więcej niż przysługiwało mu z tytułu udziału w majątku wspólnym, gdyż w majątku wspólnym miał jedynie udział ½. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w różnym czasie i w różny sposób: udział ½ odpowiadający udziałowi w majątku wspólnym nabył 2 grudnia 2005 r., udział przekraczający jego udział w majątku wspólnym (½) nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2010 r. – podział ten był bowiem w sposób oczywisty nieekwiwalentny i przekraczał udział w majątku dorobkowym małżeńskim do jakiego prawo miał Wnioskodawca. Z uwagi na to, że nabycie opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w odpowiednich udziałach w 2005 r. oraz w 2010 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył. Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc od końca 2005 r., pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., to ta część przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia nie będzie stanowiła źródła przychodu a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia przypadającego na ten udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia przypadający na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyty w 2010 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (½), ponieważ zbycie nastąpiło w 2013 r. a więc dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto udział od współmałżonka. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r., a więc będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całego lokalu mieszkalnego, który w udziale ½ nabył w 2005 r. oraz w udziale ½ w 2010 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2010 r. W związku z tym ½ przychodu podlegająca opodatkowaniu będzie mogła zostać obniżona wyłącznie o ½ poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia. Połowa kosztów odpłatnego zbycia przypada bowiem na udział ½ nabyty w 2005 r. Skoro jednak przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z wniosku nie wynika, żeby podział majątku dorobkowego był odpłatny. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy ½ przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na udział nabyty w 2010 r. (ustalonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, ponieważ z wniosku nie wynika aby nabycie wynoszącego ½ udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło odpłatnie. Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, od którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w 2010 r. istnieje możliwość jego zwolnienia z opodatkowania w związku z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia tego udziału. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W/P gdzie: D – dochód ze sprzedaży, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P – przychód ze sprzedaży. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1.wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego -położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2.wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) -w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części -przeznaczonych na cele rekreacyjne. Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c). Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział ½ nabyty w 2010 r. może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny jest bowiem zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. W niniejszej sprawie Wnioskodawca pieniądze na poczet sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymał w formie zaliczek 20 maja 2013 r. w kwocie 45 000,00 zł. i 21 maja 2013 r. w kwocie 45 000,00 zł. Powyższe wpłaty były konsekwencją zawartej 20 lutego 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży ww. lokalu za kwotę 90 000,00 zł. Wnioskodawca uzyskane w ten sposób środki przeznaczył 24 maja 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu oraz 13 czerwca 2013 r. na zakup budynku mieszkalnego. Umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarta została 28 czerwca 2013 r. Wnioskodawcy pyta czy tak wydatkowane środki będą wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości lub prawa, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości (prawa). Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub prawa nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości (prawa), gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie 28 czerwca 2013 r. Powyższe oznacza, że kwoty przychodu wydatkowane 24 maja 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu oraz 13 czerwca 2013 r. na zakup budynku mieszkalnego tj. przed datą odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że organ podatkowy nie uznaje zaliczki na poczet sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia. Zaliczka na poczet sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia ale zbycia, które nastąpiło 28 czerwca 2013 r. Z treści art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie od 28 czerwca 2013 r. Liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości (w niniejszej sprawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w przepisie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży 28 czerwca 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanego 24 maja 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu oraz 13 czerwca 2013 r. na zakup budynku mieszkalnego tj. wydatkowanego przed datą odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należało uznać za nieprawidłowe bowiem wydatkowanie przychodu z zaliczki przed datą odpłatnego zbycia czyli przed 28 czerwca 2013 r. nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Jak ponadto wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca część uzyskanych środków zamierza ponieść na spłatę kredytu zaciągniętego 29 marca 2013 r. na zakup i remont domu. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zatem fakt czy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego 23 marca 2013 r. na zakup i remont domu będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu zatem do możliwości spłaty kredytu zaciągniętego 23 marca 2013 r. na zakup i remont domu stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak już powyższej wyjaśniano – wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe tj. nabycie i remont domu. Istotnym jest jednak aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) i został zaciągnięty na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca te warunki spełnia gdyż sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonał 28 czerwca 2013 r. natomiast kredyt na nabycie i remont domu Wnioskodawca zaciągnął 23 marca 2013 r. Ponadto – jak zostało wyjaśnione wcześniej – Wnioskodawca nie może wydatku na zakup budynku mieszkalnego poniesionego z zaliczki rozliczyć jako wydatku na cele mieszkaniowe, co oznacza, że wydatek mogący korzystać ze zwolnienia nie będzie podlegał podwójnemu odliczeniu – raz jako poniesiony na zakup budynku mieszkalnego za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Wobec tego nie ma przeszkód prawnych aby uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia czyli przed 28 czerwca 2013 r. na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, tj. na nabycie i remont domu spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jeżeli w domu tym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży 28 czerwca 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a przeznaczonego 23 marca 2013 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie i remont domu uznano za prawidłowe. Reasumując, Wnioskodawca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabył odpowiednio w udziale ½ w 2005 r. na zasadzie wspólności ustawowej oraz w udziale ½ w 2010 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Ponieważ od końca roku, w którym nabyto udział ½ na zasadzie wspólności ustawowej, a więc od końca 2005 r. do momentu sprzedaży (2013 r.) minęło pięć lat zatem ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast pozostała ½ część przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Opodatkowanie nastąpi na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Podatek wynosi 19%, przy czym przychód ze sprzedaży stanowi ½ ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszonej o połowę kosztów odpłatnego zbycia (o ile były poniesione). Natomiast dochodem jest różnica pomiędzy kwotą tak ustalonego przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6d ustawy. Jednakże Wnioskodawca uzyskany przychód może przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego 23 marca 2013 r. na zakup i remont domu i skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Natomiast z powyższego zwolnienia nie będą korzystały wydatki poniesione przez Wnioskodawcę 24 maja 2013 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu oraz 13 czerwca 2013 r. na zakup budynku mieszkalnego, gdyż wydatkowanie przychodu z zaliczki przed datą odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie uprawnia do skorzystania ze zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.