ILPP1/443-1167/11-2/BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 14 marca 1994 r. w Kancelarii Notarialnej, przed notariuszem została zawarta umowa użytkowania wieczystego działki nr 265/1 AM1 o powierzchni 0,48 ha, położonej we wsi K., stanowiącej, zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 21 stycznia 1994 r., mienie komunalne Gminy (dalej: Gmina) oraz przeniesienia znajdujących się na niej budynków i innych urządzeń na rzecz Gminnej Spółdzielni. Następnie dnia 6 marca 2001 r. prawo użytkowania wieczystego ww. działki i prawo własności posadowionych na niej budynków zostało sprzedane przez Gminną Spółdzielnię Państwu W.iJ. O. Po śmierci Pana J.O. jego spadkobiercy: Pani W.O. oraz Pan M.O. i Pan P.O. w dniu 23 grudnia 2010 r. zwrócili się do Gminy z prośbą o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nr 265/1 AM1 o powierzchni 0,48 ha, położonego we wsi K. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.), Gmina zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz jej użytkowników wieczystych w drodze bezprzetargowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy planowana sprzedaż gruntu na rzecz użytkownika wieczystego ustanowionego przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie podlegała opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadnienie. W doktrynie i orzecznictwie panuje przeświadczenie, że prawo użytkowania wieczystego zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: KC), daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela (świadczy o tym fakt wyłączenia użytkowania wieczystego z katalogu ograniczonych praw rzeczowych, kształtując to prawo jako ogniwo pośrednie pomiędzy tymi prawami a własnością. Z art. 233 § 1 oraz art. 234, 235, 236 § 1 i 2, 237 KC wynika, że uprawnienia użytkownika wieczystego kształtowane są przez ustawodawcę na wzór uprawnień właściciela, na co wskazuje choćby prawo do korzystania z gruntów z wyłączeniem osób trzecich, długi czas trwania umowy o użytkowanie wieczyste oraz przeniesienie prawa do rozporządzenia tym gruntem jak właściciel, przez co prawo to nabrało cywilnoprawnego charakteru o treści bardziej zbliżonej do prawa własności. W literaturze trwa spór o wyraźną klasyfikację ustanowienia lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, choć coroczny sposób opłacania opłaty z tego tytułu może przemawiać za traktowaniem go jako świadczenie usług. Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W uchwale tej w oparciu o ustawodawstwo krajowe, Dyrektywy Rady Europy oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału sprawiedliwości (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25103), NSA przychylił się do stanowiska, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a nie świadczenie usług. Ponieważ do ustanowienia tego prawa doszło w roku 1994, a więc przed wprowadzeniem przepisów dotyczących podatku VAT, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, co miało swoje odzwierciedlenie w braku opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Zatem sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o nieruchomościach nie może być traktowana jako ponowna dostawa towarów, ponieważ nie została spełniona dyspozycja z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku następuje tu jedynie zmiana tytułu prawnego do nieruchomości. Sprzedaż tego prawa nie ma wpływu na „władztwo do rzeczy”, które uzyskane zostało w dacie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, a następuje jedynie zamiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W świetle powyżej przedstawionych argumentów, Gmina jest zdania, iż w przedmiotowych okolicznościach sprzedaż gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2011 r., sygn. akt IPTPPI/443-208/11-2/ALN, wskazując, iż: „(...) należy stwierdzić, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika, stanowiło dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Z uwagi na fakt, iż do ustanowienia tego prawa doszło przed 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, nie podlegała ona opodatkowaniu. Planowana sprzedaż nieruchomości będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie będzie spełniać dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego”. Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 605/10, stwierdził, że: ,,(...) sprzedaż nieruchomości będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1430/10, który orzekł, iż: „(…) dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych podmiotów – użytkowników wieczystych. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę. W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Należy bowiem zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. W myśl art. 32 ust. 2 tejże ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 5 ww. przepisu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 14 marca 1994 r. została zawarta umowa użytkowania wieczystego działki nr 265/1 AM1 o powierzchni 0,48 ha, położonej we wsi K., stanowiącej, zgodnie z decyzją Wojewody mienie komunalne Gminy oraz przeniesienia znajdujących się na niej budynków i innych urządzeń na rzecz Gminnej Spółdzielni. Następnie dnia 6 marca 2001 r. prawo użytkowania wieczystego ww. działki i prawo własności posadowionych na niej budynków zostało sprzedane przez Gminną Spółdzielnię Państwu W.i J. O. Po śmierci Pana J.O. jego spadkobiercy: Pani W.O. oraz Pan M.O. i Pan P.O. w dniu 23 grudnia 2010 r. zwrócili się do Gminy z prośbą o sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nr 265/1 AM1 o powierzchni 0,48 ha, położonej we wsi K. Gmina zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz jej użytkowników wieczystych w drodze bezprzetargowej. Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości użytkownicy wieczyści otrzymali już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby byli ich właścicielami, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że przeniesienie na pierwotnego użytkownika wieczystego praw do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na ich rzecz praw użytkowania wieczystego tych nieruchomości, a więc przed dniem 1 maja 2004 r. Obecni użytkownicy wieczyści w sensie ekonomicznym nabyli już prawo wieczystego użytkowania, a zatem w sensie ekonomicznym nabyli już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników wieczystych. W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownicy wieczyści uzyskali już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana sprzedaż gruntu na rzecz użytkownika wieczystego ustanowionego przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.