IPPB5/423-315/12-2/IŚ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2012 r. (data wpływu 27.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop przy ustalaniu różnic kursowych tzw. metodą podatkową: w części dotyczącej zapłaty należności/zobowiązań (pyt. nr 1) – jest nieprawidłowe; w części dotyczącej zamiany USD na EUR (pyt. nr 2) – jest nieprawidłowe; w części dotyczącej zapłaty w formie potrącenia (pyt. nr 3) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop przy ustalaniu różnic kursowych tzw. metodą podatkową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. C. dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych, działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, pozostałych form udzielania kredytów, pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka posiada kontrahentów zagranicznych, z którymi rozliczenia dokonywane są w walutach obcych. W celu prowadzenia rozliczeń z omawianymi podmiotami, Spółka dysponuje rachunkami walutowymi prowadzonymi w EUR oraz USD. Poprzez te rachunki realizowane są w szczególności transakcje zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z uwagi na fakt, że Spółka dysponuje rachunkami walutowymi, w momencie regulowania zobowiązań lub otrzymywania należności w walucie obcej, nie dochodzi do faktycznej wymiany walut. W związku z powyższym, w celu ustalenia różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu i wpływu waluty z/na rachunek walutowy. Spółka dąży do zapewnienia optymalnego stanu środków zarówno na rachunkach walutowych, jak i złotowych. W tym celu dokonuje: sprzedaży/zakupu walut obcych, gdy następuje wymiana waluty na PLN lub wymiana PLN na walutę. Do ustalenia wartości transakcji sprzedaży/zakupu waluty Spółka stosuje kurs faktycznie zastosowany przez bank; wymiany waluty obcej na inną walutę obcą.< Do operacji zamiany jednej waluty na drugą (np. USD na EUR) stosowany jest kurs średni NBP właściwy dla powyższych walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wymiany, tj.: w przypadku zamiany USD na EUR Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD (USD na PLN) oraz kurs średni NBP (EUR na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR. Ponadto z niektórymi kontrahentami zawarte zostały umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności. Należności i zobowiązania zagraniczne są kompensowane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje różnice kursowe na zasadach określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe? Czy w przypadku operacji zamiany jednej waluty na drugą (np. USD na EUR) Spółka dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych powinna stosować kurs średni NBP właściwy dla powyższych walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wymiany, tj. w przypadku zamiany USD na EUR Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD (USD na PLN) oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR (EUR na PLN)? Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje wzajemnego potrącenia wierzytelności wyrażonych w walutach obcych dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty? Stanowisko Spółki: Ad. 1 Zdaniem Spółki w przypadku, gdy reguluje ona zobowiązania na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, cyt.: „2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; (...) 3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: (…) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”. W myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., cyt: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”. Dokonując wykładni powołanego przepisu istotne jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie zastosowany kurs”. Termin ten nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku legalnej definicji należy się odwołać do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją słowa „faktycznie” zwartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod red. S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) oznacza ono „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę”. W związku z powyższym „faktyczne zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który został w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania. Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2012 r. miała służyć: „uproszczeniu podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednoliceniu z zasadami przewidzianymi na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (…), zgodnie z którymi przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Analogiczną regulację wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (fragment uzasadnienia nowelizacji opublikowanego na stronie www.prezydent.pl). Już przed nowelizacją przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych został potwierdzony pogląd, zgodnie z którym „faktyczne zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który został rzeczywiście zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1190/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. sygn. I SA/Kr 1006/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2010 r. sygn. I SA/Go 541/10). Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 roku sygn. II FSK 1682/09, NSA stwierdził, cyt.: „(...) Przedstawiony wywód skłonił więc NSA do zajęcia stanowiska, że użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. określenie faktycznie zastosowany kurs walut oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (…)”. W sytuacji otrzymania należności i regulowania zobowiązań z konta walutowego nie ma możliwości ustalenia faktycznie (rzeczywiście) zastosowanego kursu walut, gdyż nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub uregulowanego zobowiązania. Tym samym zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1682/09 oraz w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. II FSK 524/10, jak również w ostatnio wydanych indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. (IPTPB3/423-305/11-3/IR) cyt.: „(…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostaną odsprzedane bankowi lecz będą służyć potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty”. W przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża/uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi/wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. Wniosek: Dla celów rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z rachunków walutowych Spółki z tytułu otrzymania należności/uregulowania zobowiązania. Ad. 2 Zdaniem Spółki, w przypadku operacji zamiany jednej waluty na drugą (np. USD na EUR) Spółka dla celów ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych powinna stosować kurs średni NBP właściwy dla powyższych walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wymiany, tj. w przypadku zamiany USD na EUR Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD (USD na PLN) oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR (EUR na PLN). Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, cyt.: „2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: (...) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; (...) 3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: (…) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”. Przytoczone powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Wymiana USD na EUR będzie powodowała wypływ waluty USD oraz otrzymanie (nabycie) waluty EUR. Zatem z tytułu tej transakcji powstaną różnice kursowe wynikające z różnej wartości środków pieniężnych w walucie USD w dniu ich otrzymania i w dniu ich wypływu (tj. w dniu ich zamiany na EUR). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1174/11-2/IŚ), cyt.: „Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata - bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty. (…) Istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis updop nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych”. Opisana w stanie faktycznym transakcja zamiany USD na EUR i odwrotnie odbywa się z pominięciem rachunku złotowego Spółki (wypływ USD z konta walutowego prowadzonego w USD i wpływ EUR na konto walutowe prowadzone w EUR) i tym samym nie dochodzi do przeliczenia waluty na złote polskie. W związku z powyższym nie jest możliwe przyjęcie kursu waluty faktycznie zastosowanego przez bank. Dla ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych Spółka powinna zatem stosować kurs średni NBP właściwy dla powyższych walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wymiany, tj. w przypadku zamiany USD na EUR Spółka powinna stosować dwa kursy: dla USD z tytułu wypływu waluty - kurs średni NBP (USD na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD, oraz dla EUR z tytułu wpływu nabytej - waluty kurs średni NBP (EUR na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR. Wnioski: W przypadku wymiany walut, np. USD na EUR z pominięciem rachunku złotowego dochodzi do wypływu jednej waluty, np. USD i nabycia (wpływu) drugiej waluty np. EUR, zatem z tytułu powyższej operacji realizują się podatkowe różnice kursowe. W powyższej sytuacji dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych nie ma możliwości użycia kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż nie dochodzi do zamiany wspomnianych walut na złote polskie. W związku z powyższym właściwymi kursami, które powinny być stosowane w przypadku zamiany USD na EUR są odpowiednio: z tytułu wypływu USD z konta walutowego - kurs średni NBP (USD na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ waluty (zamianę waluty), oraz z tytułu wpływu EUR na konto walutowe - kurs średni NBP (EUR na PLN) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wpływ waluty (zamianę waluty). Ad. 3 Zdaniem Spółki w przypadku wzajemnego potrącenia wierzytelności wyrażonych w walutach obcych dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cyt.: „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form zapłaty, o której mowa w art. 15a ustawy o CIT. a zatem przy potrącaniu wierzytelności, które są wyrażone w walucie obcej, realizują się podatkowe różnice kursowe. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-306/11-2/MF, cyt.: „Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej”. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opisany stan faktyczny, stwierdzić należy, że skoro kompensata należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych jest formą zapłaty, to skutkuje ona powstaniem różnic kursowych zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy kompensacie należności i zobowiązań nie występuje kurs faktycznie zastosowany, gdyż kompensowane są kwoty w walutach i tym samym nie dochodzi do zamiany waluty na PLN. W konsekwencji, dla potrzeb rozpoznania różnic kursowych stosowany powinien być kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2009 roku sygn. IBPBI/2/423-1610/09/BG, cyt.: „Spółka, aby prawidłowo obliczyć wartości powstałych różnic kursowych, winna była porównać wartość poniesionego kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury z wartością tego kosztu w dniu potrącenia (kompensaty), przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia. Natomiast w przypadku przychodów Spółka winna porównać wartość przychodu należnego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury z wartością tego przychodu w dniu potrącenia (kompensaty), przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia”. Wniosek: Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych stosowany powinien być kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop przy ustalaniu różnic kursowych tzw. metodą podatkową: w części dotyczącej zapłaty należności/zobowiązań (pyt. nr 1) – uznaje się za nieprawidłowe; w części dotyczącej zamiany USD na EUR (pyt. nr 2) – uznaje się za nieprawidłowe; w części dotyczącej zapłaty w formie potrącenia (pyt. nr 3) – uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop. Z wniosku wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”. Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo: zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych: różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne; różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych. Istotne jest to, że te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie: z tytułu zapłaty uprzednio zarachowanego kosztu i z tytułu wypływu waluty. Z przepisów art. 15a updop, wynika iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop i jego nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.: „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień” Natomiast w wyniku wprowadzonej w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. nowelizacji tego przepisu doprecyzowano, że: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”. Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego. Odnosząc się do poruszonego zagadnienia przede wszystkim należy mieć na względzie, że znowelizowane brzmienie art. 15a ust. 4 updop ma charakter doprecyzowujący nie wprowadza żadnych nowych reguł jeśli chodzi o możliwość stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np bankowego, nie jest zdeterminowane wyłącznic zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej, ale również wynika z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej. W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas „kursem faktycznie zastosowanym”. Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku polskim należy przyjmować ten kurs. Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe: w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty; w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku; przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży, przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna, przy wpływie środków z tytułu otrzymania kredytu/pożyczki - kurs kupna, przy wypływie środków z tytułu spłaty kredytu/pożyczki - kurs sprzedaży. W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe. Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop Odpowiedź na pyt. nr 1 W pytaniu nr 1 Spółka zgłosiła wątpliwości odnośnie możliwości stosowania kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop do wyceny zapłaty należności/zobowiązań dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych. We wniosku przedstawiono, że Spółka dysponuje rachunkami walutowymi EUR i USD i poprzez te rachunki realizowane są transakcje zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych. Jednocześnie z wniosku nie wynika aby bank, w którym prowadzone są te rachunki nie ogłaszał notowań EUR i USD w stosunku do PLN. A zatem, mając na względzie sytuację opisaną we wniosku i obowiązujący stan prawny należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie wprost stwierdzić, że do przeliczania wpływu należności na rachunek walutowy oraz rozchodu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka winna przyjąć odpowiednie kursy banku, z usług którego korzysta – a nie stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania powyższych operacji. Stosowanie odpowiednich kursów bankowych, jako kursów faktycznie zastosowanych, jest w sytuacji opisanej we wniosku możliwe, wobec czego przepis art. 15a ust. 4 updop nie znajduje zastosowania. Dodać przy tym należy, iż wbrew przekonaniu Spółki, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Także to, że Spółka dla zapłaty należności/zobowiązań nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania nie jest w świetle brzmienia znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop przesądzającą przesłanką dla możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, o których mowa we wniosku. Jak wskazano wyżej, kurs faktycznie zastosowany – to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej. W zdarzeniu przyszłym dokonanie takiej wyceny przy użyciu właściwego kursu bankowego jest możliwe i jak najbardziej uzasadnione. Kursy bankowe mają bowiem charakter kursów najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, a istotą podatkowych różnic kursowych – jak trafnie podniosła Spółka – jest odzwierciedlenie rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu transakcji walutowych (w tym z tytułu obrotu walutą). Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska powołała się na znaną tut. organowi a funkcjonującą w obiegu prawnym wykładnię słownikową terminu „faktycznie zastosowany kurs”. Spółka podała przy tym, że zgodnie z definicją słowa „faktycznie” zwartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod red. S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) oznacza ono „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę”, co zdaniem Spółki oznacza, że „faktyczne zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który został w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, a nie kurs, który jest możliwy do zastosowania. W ocenie tut. organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym takim kursem będzie stosowny kurs bankowy, który Spółka w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosuje do wyceny zapłaty należności/zobowiązań w walucie obcej. Nie jest też dla tut. organu przekonywująca argumentacja Spółki na podparcie własnego stanowiska, że nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2012 r. miała służyć uproszczeniu podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednoliceniu z zasadami przewidzianymi na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Jakkolwiek wspomnianym zmianom wprowadzonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie taki cel przyświecał, to jednak nie oznacza to, że w każdym przypadku różnice ustalane dla potrzeb prawa bilansowego są tożsame z różnicami kursowymi dla celów podatkowych, o czym świadczy chociażby fakt, że w ustawie podatkowej w art. 9b ust. 1 ustawodawca dał podatnikom możliwość ustalania różnic na dwa sposoby – wg tzw. metody podatkowej (taką stosuje Spółka) i według metody zgodnej z przepisami o rachunkowości. Prawo podatkowe stanowi bowiem autonomiczną gałąź prawa – stąd nie wszystkie rozwiązania przyjęte w prawie bilansowym mogą być przenoszone na grunt prawa podatkowego. Powyższe dotyczy w szczególności różnic kursowych ustalanych według metody podatkowej. Takie ujednolicenie zasad niewątpliwie ma miejsce w przypadku, gdy stosowana jest przez podatnika metoda ustalania różnic kursowych wg metody przepisów o rachunkowości, lecz w rozpatrywanej sprawie Spółki sytuacja taka nie ma miejsca. Natomiast w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych podkreślenia wymaga, że wyroki te zapadły w innych indywidualnych sprawach – stąd nie są wiążące dla tut. organu. Należy bowiem mieć na względzie, że w orzecznictwie sądowym zapadają w podobnych sprawach odmienne orzeczenia. Jak wskazuje praktyka, zmienność orzeczeń sądowych w podobnych sprawach jest znanym zjawiskiem i podyktowana jest różnymi czynnikami, w tym nierzadko uzależniona jest li tylko od składów sędziowskich. Oprócz „korzystnych” wyroków powołanych przez Spółkę, w obiegu prawnym funkcjonują również prawomocne wyroki, które potwierdzają pogląd prezentowany przez tut. organ. Podobnie przywołana interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko w tej sprawie, w której została wydana. Reasumując, w przypadku gdy Spółka reguluje zobowiązania na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, Spółka dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych winna stosować jako faktycznie zastosowany kurs banku z dnia zapłaty należności/zobowiązań, ogłaszany przez bank, z usług którego Spółka korzysta – a nie jak uważa Spółka średni kurs NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop. Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 1 w przypadku, gdy Spółka reguluje zobowiązania na rzecz swoich kontrahentów z rachunków walutowych oraz otrzymuje zapłatę należności na rachunki walutowe, dla potrzeb rozpoznania podatkowych różnic kursowych od środków w walutach obcych Spółka powinna stosować kurs średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu/wpływu środków z/na rachunki walutowe uznaje się za nieprawidłowe. Odpowiedź na pyt. nr 2 Spółka formułując pytanie nr 2 oczekuje potwierdzenia, że w przypadku operacji zamiany jednej waluty na drugą (np. USD na EUR) Spółka jest uprawniona dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do ustalenia różnic kursowych i że w takiej sytuacji powinna stosować kurs średni NBP właściwy dla powyższych walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wymiany, tj. w przypadku zamiany USD na EUR Spółka powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla USD (USD na PLN) oraz kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zamianę dla EUR (EUR na PLN). Ustosunkowując się do problematyki poruszonej w tym pytaniu przede wszystkim należy wskazać, że katalog zdarzeń określonych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci możliwości ustalenia podatkowych różnic kursowych jest ściśle sprecyzowany. W cyt. na wstępie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop określono uprawnienie do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych, które występują na skutek wypływu waluty obcej. Nie chodzi przy tym o wypływ waluty z jednego rachunku walutowego i jednoczesny jej wpływ na inny rachunek walutowy, lecz o sam fakt wyzbycia się waluty przez podatnika, np. poprzez jej sprzedaż czy poprzez zapłatę zobowiązań. Operacja przesunięcia środków pieniężnych z jednego rachunku na inny rachunek, gdy podatnik w dalszym ciągu jest posiadaczem środków walutowych jest neutralna podatkowo i nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Nie ma przy tym znaczenia, że rachunki te mogą dotyczyć różnych walut. Za takim rozumieniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych przemawia wykładnia celowościowa przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop oraz fakt, że różnice te służą odzwierciedleniu faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu walutą. Trudno przy tym uznać za obrót operacje wewnątrz tego samego podmiotu, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ponadto, w ocenie tut. organu, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym operacja zamiany USD na EUR bez sprzedaży jednej waluty i zakupu drugiej - w istocie wiąże się z przewalutowaniem. Z kolei przewalutowanie - zgodnie z powszechnie utrwalonym poglądem w orzecznictwie i doktrynie - nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Takiego bowiem przypadku ustawodawca nie zawarł w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop. Innymi słowy, brak jest ekonomicznego uzasadnienia aby skutki przewalutowania były przenoszone na obciążenie podatkowe. W tym stanie rzeczy w odpowiedzi na pyt. nr 2 należy stwierdzić, że w przypadku operacji zamiany jednej waluty na drugą (np. USD na EUR) Spółka nie jest uprawniona dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do ustalenia różnic kursowych. W rezultacie przepis art. 15a ust. 4 updop w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania, ponieważ z wyraźnej woli ustawodawcy przepis ten ma odniesienie do sytuacji, gdy ustalane są podatkowe różnice kursowe. Skutki zamiany waluty USD na EUR Spółka może rozpatrywać jedynie w kategoriach przychodów/kosztów finansowych. Powyższe oznacza, że kurs zastosowany do opisanego przewalutowania nie będzie ani krusem faktycznie zastosowanym, o jakim mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 updop, ani też kursem średnim NBP z art. 15a ust. 4 updop. Kwestie dotyczące sposobu przeprowadzenia przewalutowania regulują inne dziedziny prawa. Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki odnośnie problematyki zgłoszonej w pyt. nr 2 uznaje się za nieprawidłowe. Odpowiedź na pyt. nr 3 Tut. organ podziela w pełni stanowisko Spółki co do możliwości stosowania na podstawie art. 15a ust. 4 updop kursu średniego NBP przy zapłacie zobowiązań w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pyt. nr 3) oceny stanowiska Spółki. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.