ITPP1/443-418a/14/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dzierżawy Cmentarza na rzecz Spółki – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Cmentarza oraz prawa do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina Miejska C (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) będąca czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem cmentarza funkcjonującego na terenie Gminy, tj. cmentarza komunalnego zlokalizowanego w C przy ulicy S (dalej: „Cmentarz”) Aktualnie Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie Cmentarz P. sp. z o. o. w C (dalej: „Spółka”). Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka powstała 1 lipca 1997 r. z przekształcenia Rejonowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9 poz. 43 ze zm.). Rejonowe Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej również korzystało z cmentarza w sposób nieodpłatny (zarządzanie/trwały zarząd). Zgodnie z ustaleniami Spółka jest odpowiedzialna za administrowanie i zarządzanie Cmentarzem oraz świadczenie na swój rachunek i w swoim imieniu usług pogrzebowych polegających m. in. na organizowaniu pochówku oraz uroczystości pogrzebowych, świadczeniu usług pokrewnych oraz na pobieraniu opłat za korzystanie z Cmentarza. W 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji terenów przylegających do Cmentarza („Inwestycja”). W ramach Inwestycji zmodernizowano infrastrukturę wokół Cmentarza, poprawiając m.in. dostępność Cmentarza poprzez wybudowanie parkingu oraz chodnika przylegających do Cmentarza. Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane fakturami VAT przez zewnętrznych dostawców towarów/usług. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Jednocześnie, w sytuacji Gminy nie zachodzą ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Gmina podkreśla, że wskazane wydatki dotyczą przedmiotowej Inwestycji, a w konsekwencji wykazują związek funkcjonalny z Cmentarzem. Nie są to przykładowo wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości Gminy. Obecnie Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy terenu Cmentarza. Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umowy dzierżawy dojdzie w 2014 r. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1): Czy w przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy ze Spółką, czynności wykonywane w ramach umowy będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: W przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Cmentarza, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie umowy będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust, 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy), i Gmina będzie wykonywać tę usługę działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie NSA, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.” Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”. W opinii Gminy czynność ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Wnioskodawca pragnie bowiem zaznaczyć, że do 31 grudnia 2013 r. obowiązywał § 13 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu podlegały czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. przedmiotowe rozporządzenie zostało uchylone pośrednio na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, 1027 i 1608) i w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722, dalej: „rozporządzenie”). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu rozporządzenia, w związku z ukształtowaną linią orzeczniczą, jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią „organy władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego «dalej: NSA» z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. I FSK 965/11 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 627/11), co powoduje, że nie należy działalności z tego tytułu obejmować zwolnieniem od podatku. Mając powyższe na względzie należy uznać, iż powyższa zmiana miała jedynie charakter porządkowy. W konsekwencji należy wskazać, iż zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie, w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania/zwolnienia transakcji cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do umowy dzierżawy, którą Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką, Gmina będzie występować w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Wnioskodawca podkreśla, że identyczne stanowisko zostało zajęte przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-114/13/KO, Dyrektor potwierdził, że: „W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu ar i. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.” Skoro świadczenie wykonywane na podstawie zawartej umowy nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ani nie podlega zwolnieniu z opodatkowania należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Cmentarza, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Końcowo nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.