III ZP 5/97

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu zagadnienia prawnego (...) czy pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego, nie będącą bankiem, prowadzącą w 1992 r. działalność gospodarczą bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, były zwolnione od opłaty skarbowej? podjął następującą uchwałę: Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego po modyfikacji wniosku złożonego na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /t.j. Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48 ze zm./ wniósł o rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego następującej kwestii prawnej: "Czy spółka prawa handlowego nie będąca bankiem, prowadząca w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, mogła być opodatkowana w formie opłaty skarbowej w sytuacji: a/ istnienia od 1989 r. do dnia 30 lipca 1996 r. zwolnienia przedmiotowego od obowiązku uiszczania takiej opłaty od umów pożyczki, jeżeli udzielającym pożyczki był /jest/ podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, b/ braku odpowiednich przepisów przejściowych, zmieniających i wykonawczych do ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21, obecnie t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, której celem - po nowelizacjach z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 74 poz. 439 - art. 1 pkt 14/ oraz z dnia 14 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 20 poz. 78 - art. 1 pkt 5/ - było między innymi wprowadzenie ograniczeń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług nazywanych "czynnościami bankowymi" przy zachowaniu prawa do dokonywania niektórych z tych "czynności" przez jednostki organizacyjne legitymujące się szczególnym upoważnieniem ustawowym oraz przez spółki prawa handlowego - w tym ostatnim przypadku - za zezwoleniem Prezesa Narodowego Banku Polskiego". Uściślając następnie powyższy wniosek Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wyjaśnił, że zgłoszone zagadnienie prawne dotyczy uprawnień i obowiązków spółek prawa handlowego, nie będących bankami, które w 1992 r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, zatem dotyczy uprawnień i obowiązków tych spółek wynikających z norm prawnych obowiązujących w 1992 r. Z uzasadnienia wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wynika, że przyczyną jego zgłoszenia jest istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Tytułem przykładu Pierwszy Prezes wskazał z jednej strony wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 6 września 1994 r., SA/Ł 218/94 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 2, str. 186-187/, w którym Sąd ten przyjął, że udzielanie pożyczek mieści się w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej, chociaż nie jest realizowane przez bank, z drugiej zaś strony - uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 7/95 /OSNAPU 1995 z. 22 poz. 269/, w której Sąd Najwyższy uznał, że spółce akcyjnej, udzielającej w latach 1991-92 w celach zarobkowych pożyczek pieniężnych bez zezwolenia Prezesa NBP wymaganego w art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, nie przysługuje zwolnienie od opłaty skarbowej określone w wymienionym wyżej rozporządzeniu. Zdaniem Pierwszego Prezesa rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego wymaga rozważenia następujących kwestii: 1. Wyłączenia i zwolnienia przedmiotowe przewidziane w ustawie o opłacie skarbowej dotyczą tych stanów faktycznych, w których istnieje obowiązek płacenia podatku. Mówiąc inaczej, gdy pobierany jest podatek, nie pobiera się opłaty skarbowej - i odwrotnie. Zasada wzajemnego wyłączania się podatku i opłaty skarbowej pozwala bowiem uniknąć podwójnego opodatkowania. Z tego właśnie powodu ustawodawca w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ wyłączył spod obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej niektóre czynności cywilnoprawne, a wśród nich niektóre umowy pożyczki, upoważniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz warunków ich stosowania. Nastąpiło to w kilku rozporządzeniach wydanych poczynając od rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52/, a kończąc na obowiązującym do chwili obecnej rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 1994 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 136 poz. 705/, w których podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek były kolejno zwalniane od opłaty skarbowej. Odmienna regulacja prowadziłaby do jednoczesnego obciążenia ich i opłatą skarbową i podatkiem dochodowym, ten bowiem podmioty gospodarcze płacą od zysków osiąganych z tytułu udzielania pożyczek. Analiza przepisów ustawy o opłacie skarbowej i wydanych na jej podstawie rozporządzeń prowadzi więc do wniosku, że skoro w tych przepisach nie ma żadnych wymagań, od których spełnienia zależy zwolnienie od opłaty skarbowej, trzeba przyjąć, że zwolnienie to dotyczy umów pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego udzielanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest przy tym ustawowym warunkiem zwolnienia legalne prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że gdyby nawet czynność pożyczki naruszała prawo, z samego faktu jej opodatkowania wynika także prawo do korzystania ze zwolnień. 2. Prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa, która kieruje się własnymi zasadami wykładni i stosowania prawa. W związku z tym zasady wypracowane w innych gałęziach prawa mogą być stosowane pomocniczo i tylko wtedy, gdy brak jest owych zasad w prawie podatkowym. Jeżeli więc analiza gramatyczna tekstu prowadzi do pożądanego rezultatu, zbędne i niedopuszczalne jest jego wyjaśnianie zarówno przy pomocy wykładni systemowej lub funkcjonalnej, jak i przy pomocy przepisów zawartych w innych gałęziach prawa. Tak natomiast uczynił Sąd Najwyższy we wspomnianej uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 7/95, przyjmując, że prawo podatkowe pełni służebną rolę w stosunku do prawa bankowego i w konsekwencji uznał, że limitowanie czynności nazwanych bankowymi powinno być także sankcjonowane w prawie podatkowym. 3. Z art. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika zasada wolności prowadzenia działalności gospodarczej, której prawidłowe rozumienie prowadzi do stwierdzenia, że każde ograniczenie tej działalności musi wynikać wprost z ustawy. W tej kwestii wypowiadał się kilkakrotnie Trybunał Konstytucyjny, wyrażając pogląd, że ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej mogą mieć miejsce w "niezbędnym zakresie", co oznacza, że miara tych ograniczeń powinna pozostawać w swoistej proporcji do rangi interesu publicznego wymagającego ochrony /orzeczenie z dnia 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 - OTK 1995 cz. I poz. 12, czy też orzeczenie z dnia 11 grudnia 1991 r., K 2/91 - OTK 1991 poz. 10/. W świetle zatem art. 6 Konstytucji i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego powstaje wątpliwość co do zgodności z normami konstytucyjnymi ograniczeń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzonych w 1992 r. w wyniku nowelizacji Prawa bankowego, zwłaszcza wobec niewydania do tej pory przepisów wykonawczych do ustawy Prawo bankowe, które umożliwiłyby podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego legalne wykonywanie czynności nazwanych przez ustawodawcę czynnościami bankowymi. Tym bardziej więc budzi wątpliwości interpretacja norm prawa podatkowego przyjęta przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 7/95. 4. Celem nowelizacji ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21/, dokonanej w 1989 r. i w 1992 r., było między innymi wprowadzenie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług nazywanych "czynnościami bankowymi". Przekonują o tym przepisy przyznające prawo do dokonywania niektórych czynności bankowych jednostkom organizacyjnym legitymującym się szczególnym upoważnieniem ustawowym oraz spółkom prawa handlowego - za zezwoleniem Prezesa Narodowego Banku Polskiego /art. 11, art. 11[1] i art. 115[1]/. Wprowadzeniu powyższych ograniczeń nie towarzyszyło jednak wydanie odpowiednich przepisów przejściowych, zmieniających i wykonawczych, na skutek czego spółki prawa handlowego, chociaż miały w ustawie Prawo bankowe zagwarantowaną możliwość wykonywania niektórych czynności bankowych /udzielanie i zaciąganie pożyczek/, faktycznie nie mogły uzyskać zezwolenia na prowadzenie działalności obejmującej te czynności. Na tle art. 11 ust. 1 Prawa bankowego w związku z art. 115[1] ust. 1 pkt 1 tego Prawa, powstaje ponadto problem, czy zastrzeżenie dla banków czynności polegających na udzielaniu i zaciąganiu kredytów i pożyczek pieniężnych dotyczy tylko pożyczek pochodzących ze środków powierzonych, czy także pożyczek udzielanych ze środków własnych. Przepis art. 115[1] ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego przewiduje bowiem sankcje karne jedynie w wypadku, gdy nieuprawniony podmiot prowadzi działalność zarobkową polegającą na "przyjmowaniu wkładów oszczędnościowych ludności", a więc środków powierzonych, co może wskazywać na dopuszczalność prowadzenia - bez stosownego zezwolenia generalnego lub indywidualnego - działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu kredytów i pożyczek ze środków własnych. Poza tym, art. 11[1] ust. 1 tego Prawa, uzależniając wykonywanie przez spółkę prawa handlowego niektórych czynności bankowych od zezwolenia Prezesa NBP, nie zastrzega, że dotyczy to także pożyczek udzielanych ze środków własnych. Tak więc, przy przyjęciu zasady ścisłej interpretacji przepisów podatkowych uprawniony jest wniosek, iż nie zabrania się udzielania pożyczek z takich właśnie środków. Ścieśnienie kręgu podmiotów mających prawo udzielania kredytów i pożyczek do banków lub innych odpowiednio upoważnionych instytucji jest sprzeczne z przepisami Kodeksu cywilnego przewidującymi powszechność umowy pożyczki. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 lutego 1994 r., III CZP 183/93 /OSNCP 1994 z. 6 poz. 137/ zwrócił również uwagę na to, że ograniczenia w działalności gospodarczej wprowadzone Prawem bankowym, odnoszące się do udzielania kredytów i pożyczek, polegają jedynie na zakazie udzielania przez podmioty nie posiadające stosownych zezwoleń pożyczek i kredytów ze środków innych niż własne. 5. Od dnia 31 lipca 1996 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 1996 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 82 poz. 381/, przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 dotychczas obowiązującego rozporządzenia uległ zmianie. Polega ona na zwolnieniu od opłaty skarbowej określonej w par. 68 ust. 1 rozporządzenia pożyczki udzielane przez te podmioty gospodarcze, które prowadzą działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek na podstawie Prawa bankowego. Nie czyni to nieaktualnym przedstawionego zagadnienia prawnego, gdyż w Naczelnym Sądzie Administracyjnym oczekuje wiele nie załatwionych spraw, w których organy skarbowe odmówiły zwolnienia od opłaty skarbowej. Ponadto, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96, wskazuje na zmianę zapatrywań tego Sądu co do pojęcia czynności bankowych nie wymagających dla swojej legalności zezwolenia Prezesa NBP. Mianowicie, za czynności bankowe /przykładowo wymienione w art. 11 ust. 1 Prawa bankowego/ podmiotów gospodarczych nie będących ani bankami, ani innymi ustawowo upoważnionymi jednostkami organizacyjnymi, które mogą być dokonywane bez omawianego zezwolenia Prezesa NBP, należy uznać te czynności, które są podejmowane przy wykorzystaniu środków własnych. Rozróżnienie źródła, z którego pożyczki pochodzą, jest bardzo ważne, gdyż dopiero od dnia 9 kwietnia 1992 r. spółki prawa handlowego nie dysponujące zezwoleniem Prezesa NBP, nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej, gdy chodzi o pożyczki udzielane ze środków powierzonych ze względu na wprowadzenie w art. 115[1] ust. 1 Prawa bankowego zakazu udzielania pożyczek i kredytów ze środków powierzonych przez osoby do tego nieuprawnione. Podsumowując swoje stanowisko Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego opowiedział się za wykładnią, w myśl której podmioty prowadzące w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej przewidzianej w par. 68 ust. 2 pkt 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: - jeżeli należały do kategorii podmiotów gospodarczych korzystających z generalnego zezwolenia ustawowego na prowadzenie czynności bankowych w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek względnie dysponowały indywidualnym zezwoleniem Prezesa NBP na dokonywanie tego typu czynności albo - gdy nie dysponując wskazanym zezwoleniem na dokonywanie tych czynności, udzielały pożyczek wyłącznie ze środków własnych /bez angażowania środków powierzonych im pod tytułem zwrotnym/. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego dołączył do wniosku opinie prawne profesorów prawa: Bogumiła Brzezińskiego, Cezarego Kosikowskiego i Ryszarda Mastalskiego. W opiniach tych został wyrażony pogląd, że działalność spółki prawa handlowego polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych innym podmiotom, prowadzona bez zezwolenia Prezesa NBP, była w 1992 r. zwolniona od opłaty skarbowej. Zasady i warunki zwolnienia zostały bowiem wyczerpująco unormowane w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej i sprowadzają się do tego, że zwolniony od opłaty skarbowej jest - bez jakichkolwiek ograniczeń - podmiot gospodarczy, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek i kredytowania. Treść przepisu jest więc jednoznaczna. Jego odmienna interpretacja powodowałaby też skutek w postaci potrójnego opodatkowania umów pożyczki realizowanych w ramach działalności gospodarczej, mianowicie: podatkiem obrotowym, podatkiem dochodowym i opłatą skarbową. Gdyby przyjąć, że udzielanie pożyczek przez spółki prawa handlowego jest sprzeczne z prawem, to należałoby także uznać, że ze względu na nieważność takich czynności, nie powstał w ogóle obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej /art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23/. Na podstawie par. 26 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 marca 1991 r. w sprawie organizacji i zasad wewnętrznego postępowania Sądu Najwyższego /Dz.U. nr 34 poz. 153/ przedstawili także swoje poglądy Minister Finansów, Departament Prawny Narodowego Banku Polskiego i Krajowa Izba Gospodarcza. Zdaniem Ministra Finansów, z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej wynika zasada, że opłacie skarbowej podlegają umowy pożyczki, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w kraju, natomiast wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia od opłaty dotyczące między innymi pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, jednak tylko przez te, które zostały upoważnione do prowadzenia powyższej działalności na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe. Departament Prawny Narodowego Banku Polskiego i Krajowa Izba Gospodarcza wyraziły natomiast pogląd, że spółki prawa handlowego, nie będące bankami i prowadzące w 1992 r. działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek, nie mogły być obciążone opłatą skarbową, w sytuacji gdy udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie z depozytów osób trzecich. Czynności pożyczki wykonywane w oparciu o własny kapitał spółki nie są bowiem czynnościami bankowymi, lecz czynnościami cywilnoprawnymi, dla których nie jest wymagane zezwolenie z art. 11[1] Prawa bankowego. Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego zajął prokurator podnosząc, że w prawie podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej bez zachowania form przewidzianych przez prawo nie ma z reguły wpływu na zakres obowiązku podatkowego. Tym samym prowadzenie działalności w zakresie udzielania pożyczek w taki sposób nie przekreśla możliwości korzystania ze zwolnień i ulg, które są z podatkiem związane. Poza tym, ograniczenia w działalności gospodarczej wprowadzone Prawem bankowym odnoszą się tylko do tych pożyczek, które są udzielane z innych środków niż własne podmiotu gospodarczego. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 1/96, skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, działając na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /t.j. Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48 ze zm./, przedstawił do rozpoznania pełnemu składowi Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych następujące zagadnienie prawne: "Czy pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego, nie będącą bankiem, prowadzącą w 1992 r. działalność gospodarczą bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, były zwolnione od opłaty skarbowej". Uzasadniając powyższe postanowienie skład orzekający Sądu Najwyższego podniósł, że wskazane zagadnienie jest wielopłaszczyznowe i złożone, gdyż z jednej strony dotyka sfery tzw. wolności gospodarczej zagwarantowanej przepisami prawa, z drugiej zaś - reglamentacji ustanowionej w Prawie bankowym dla czynności bankowych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Co więcej, zagadnienie to jest doniosłe gospodarczo, a poglądy na ten temat są podzielone, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. Sąd Najwyższy w składzie całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zważył, co następuje: I. Przedstawione zagadnienie prawne dotyczy praw i obowiązków spółek prawa handlowego udzielających w 1992 r. - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - pożyczek bez zezwolenia Prezesa NBP. Płaszczyznę rozważań stanowi zatem stan prawny istniejący w 1992 r. We wskazanym czasie, w zakresie obowiązku podatkowego osób prawnych, do których zalicza się między innymi spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązywały następujące akty prawne: 1. ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ ze zmianami w 1989 r. i w 1992 r., które nie dotyczyły przepisów mających zastosowanie w sprawie, 2. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ i poczynając od dnia 10 sierpnia 1992 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, 3. ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359/ i poczynając od dnia 9 kwietnia 1992 r. ustawa z dnia 14 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 20 poz. 78/, która zmieniła dotychczasowy stan prawny w kwestiach występujących w sprawie, 4. ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, 5. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/. Ponadto, gdy chodzi o zasady działania spółek w obrocie gospodarczym obowiązywała ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. II. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, spółka prawa handlowego jako osoba prawna może być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą /podmiotem gospodarczym/ pod warunkiem, że została "utworzona zgodnie z przepisami prawa", a jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie z powyższego przepisu można by wnosić, że "zgodność z przepisami prawa" jest potrzebna tylko przy tworzeniu podmiotu gospodarczego, lecz wniosek ten jest nietrafny. Wyrażenie "utworzona zgodnie z przepisami prawa" dotyczy bowiem zarówno fazy powstania podmiotu gospodarczego, jak i zorganizowania go i funkcjonowania w celu prowadzenia działalności zgodnej z prawem. Tezę tę potwierdza art. 4 ustawy stanowiący, że podmioty gospodarcze mogą w ramach działalności gospodarczej dokonywać czynności oraz działań, które nie są przez prawo zabronione, jak również art. 10 ust. 4 zastrzegający, że odrębne ustawy mogą wprowadzać obowiązek uzyskania zezwolenia na niektóre rodzaje czynności. Ponadto, art. 1 omawianej ustawy, statuując powszechne prawo do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej na zasadzie wolności i równości dla wszystkich, zastrzega, że jego realizacja może nastąpić "z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że granice swobody gospodarczej wyznaczają przepisy prawa ustanawiające zakazy bądź inne ograniczenia polegające na konieczności uzyskania przez podmioty gospodarcze zezwolenia /art. 10 pkt 4/, koncesji /art. 11/, czy dokonania zgłoszenia do ewidencji /art. 8/. Również w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tego przedmiotu podnosi się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest obwarowane wymaganiami wynikającymi z ogólnie obowiązujących przepisów prawnych, gdyż wolność gospodarcza nie może być synonimem dowolności. Regulacja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie wskazuje jednak, jakie rodzaje działalności są zabronione przez prawo ani też jakie są warunki uzyskania zezwolenia lub koncesji na prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej pozostawiając to innym ustawom /np. uzyskanie koncesji na prowadzenie apteki normuje ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym - Dz.U. nr 105 poz. 452 ze zm./. Nie podaje też przykładów dozwolonej działalności gospodarczej, jedynie na podstawie art. 11 ust. 1 stanowiącego, jaka działalność wymaga uzyskania koncesji czy też art. 9 ust. 1 i 2 wymieniającego, jaka działalność nie wymaga zgłoszenia do ewidencji, można wnosić, że przepisy te dotyczą niektórych rodzajów działalności dozwolonej. Również przepis art. 2 ust. 1 zawierający definicję działalności gospodarczej jest ogólny. Stanowi bowiem, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. Uogólniając powyższe uwagi można więc stwierdzić, że dopuszczalna jest taka działalność gospodarcza, która mieści się w pojęciu działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej, jeżeli nie jest zabroniona przez prawo i jest wykonywana w sposób zgodny z przepisami regulującymi jej przedmiot, zakres i cel. Sposób prowadzenia działalności pozostaje wszakże bez wpływu na sferę podatkową, gdyż zarówno działalność - według art. 1 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy o podatku obrotowym, jak i czynności takie, jak sprzedaż, zamiana towarów, eksport, świadczenie usług itp. - według art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Gdy chodzi o opodatkowanie w formie opłaty skarbowej, to ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera podobnego przepisu, przewiduje natomiast zwrot opłaty skarbowej między innymi w przypadku nieważności czynności cywilnoprawnej. Art. 13 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że opłata skarbowa podlega zwrotowi, gdy czynność cywilnoprawna /np. umowy pożyczki/ była nieważna lub gdy prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone skutki prawne oświadczenia woli. Z powyższego unormowania jednak nie wynika, że nieważność czynności cywilnoprawnej ma miejsce także wtedy, gdy działalność gospodarcza, w ramach której dana czynność została dokonana, jest prowadzona niezgodnie z warunkami przepisanymi prawem, co powodowałoby obowiązek zwrotu przez organ skarbowy opłaty skarbowej uiszczonej przez stronę. Inaczej mówiąc, niedostosowanie działalności gospodarczej do wymagań prawnych nie powoduje nieważności czynności cywilnoprawnych dokonanych w ramach tej działalności ani nieważności samej działalności z punktu widzenia prawa podatkowego. Umowy będące treścią czynności cywilnoprawnych pozostają w takich sytuacjach skuteczne i ważne, zaś ich nieważność musiałaby wynikać z innych przyczyn. W kwestii ważności czynności prawnych w doktrynie prawa cywilnego panuje pogląd, że nieważność czynności prawnej może mieć postać nieważności bezwzględnej lub nieważności względnej. Nieważność bezwzględną powoduje czynność sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi, zarówno Kodeksu cywilnego jak i ustaw szczególnych. Jednak od nieważności czynności prawnych należy odróżnić ich unieważnialność, która może wystąpić na skutek powołania się osoby zainteresowanej na określone wady oświadczenia woli /por. Kodeks cywilny z komentarzem pod red. J. Winiarza, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989, tom I, str. 68/. Udzielanie przez spółki prawa handlowego pożyczek pieniężnych bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie powoduje samo przez się nieważności umów pożyczki, gdyż Prawo bankowe nie zawiera w tej mierze bezwzględnie obowiązującego zakazu. Podobny wniosek można wyprowadzić z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1964 r., III CO 12/64 /OSN 1964, z. 12 poz. 244/. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy wyjaśnił, że w wypadku gdy decyzja administracyjna była koniecznym elementem czynności prawnej - umowy, późniejsze uchylenie tej decyzji nie powoduje samo przez się nieważności umowy, może mieć tylko znaczenie dla oceny ważności umowy lub dopuszczalności uchylenia się od skutków prawnych zawartego w niej oświadczenia woli. Nawiązując do tych poglądów można więc przyjąć, że także i wtedy, gdy spółka prawa handlowego udziela pożyczek bez zezwolenia określonego w Prawie bankowym, nie powoduje to nieważności tych umów z mocy prawa. Z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wynika, że na pojęcie "działalność gospodarcza" składają się - obok jej rodzaju, typu - jeszcze dwa elementy: jednym z nich jest prowadzenie działalności w celach zarobkowych, a drugim - prowadzenie jej na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia "działalność" według zawartego w nim znaczenia można powiedzieć, że działalnością są powtarzające się czynności podejmowane i wykonywane w pewnym czasie /ciągłość, stałość/. Z reguły nie będzie można nazwać działalnością jednorazowej czynności, np. charytatywnej, gdyż w takim wypadku jest to niewątpliwie czyn jednostkowy, a nie działalność. Na podobne rozumienie powyższego wyrażenia wskazuje art. 1 ust. 3 ustawy o podatku obrotowym stanowiąc, że działalność /wytwórcza, usługowa i handlowa/ podlega opodatkowaniu, jeżeli "wykonywana jest w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częstotliwy". Tak samo omawianą kwestię traktuje art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. działalność gospodarczą musi cechować wykonywanie jej w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 4/. III. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/, podobnie jak poprzedzająca ją ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r., przewiduje opodatkowanie w formie opłaty skarbowej. Stosownie do przepisów ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej /art. 4 ust. 1/. Opłacie skarbowej podlegają podania, zaświadczenia, zezwolenia, ściśle określone dokumenty oraz czynności cywilnoprawne, takie jak umowa sprzedaży, poręczenia, pożyczki /art. 1 ustawy/. Od tych zasad istnieją wyjątki /wyłączenia/ dotyczące przedmiotu opodatkowania i podmiotu opodatkowania, które ustawodawca bądź z góry określił w ustawie stanowiąc "nie podlegają opłacie skarbowej" /art. 3 ust. 1/ lub "zwalnia się od opłaty skarbowej" /art. 8 ust. 1/, bądź też pozostawił ich określenie - w drodze rozporządzenia - Ministrowi Finansów /art. 8 ust. 3/. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy /według stanu obowiązującego w 1992 r./ nie podlegają opłacie skarbowej: a/ umowy sprzedaży zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej /wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej/, b/ umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz najmu i podnajmu zawierane w wykonywaniu działalności usługowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym, c/ umowy pożyczki zawierane pomiędzy osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Jak z powyższego unormowania wynika, ustawodawca z góry wyłączył od opłaty skarbowej niektóre czynności cywilnoprawne wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub usługowej, a także pożyczki, lecz tylko zawierane między niektórymi podmiotami i tylko do określonej wysokości. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych spod opłaty skarbowej nie ma umów pożyczki innych niż określone w pkt 5 lit. "c" tego przepisu. W szczególności ustawodawca nie przewidział uprzywilejowanego traktowania umów pożyczek, choćby były zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Stan ten nie uległ zmianie wskutek nowelizacji ustawy o opłacie skarbowej, dokonanej ustawą z dnia 3 października 1995 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 142 poz. 703/, gdyż ustawa ta, mimo że rozszerzyła stosowanie wyłączeń pod względem przedmiotowym i podmiotowym, nie objęła nimi umów pożyczki. Natomiast zgodnie z delegacją zawartą w art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, upoważniającą do zwolnienia całkowicie lub częściowo od opłaty skarbowej niektóre przedmioty tej opłaty lub osoby /wymienione w art. 4 ust. 1/ oraz do określenia warunków tego zwolnienia, Minister Finansów wydał - poza wcześniejszym rozporządzeniem - rozporządzenie z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/, które obowiązywało do dnia 10 lipca 1992 r., a następnie kolejne rozporządzenie z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 1994 r. W pierwszym z rozporządzeń kwestię zwolnienia umowy pożyczki od opłaty skarbowej regulował par. 67 ust. 2, natomiast w drugim - par. 68 ust. 2. Mimo różnej numeracji, treść przepisów jest - w interesującej kwestii - taka sama. Wynika z niej, że zwolnione są od opłaty skarbowej "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek". Analiza przytoczonego przepisu pokazuje, że zawiera on zarówno zwolnienia przedmiotowe /pożyczki/, jak i podmiotowe /udzielane przez podmioty gospodarcze/. Według analizowanego przepisu, zwolnienie podmiotowe polega na zwolnieniu od opłaty skarbowej podmiotu gospodarczego, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek. Jest to więc zwolnienie dwuwarunkowe: ponieważ może mieć miejsce wtedy, gdy pożyczki udziela podmiot gospodarczy /warunek pierwszy/ i gdy podmiot ten prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek /warunek drugi/. Redakcja omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że posługuje się on terminologią z ustawy o działalności gospodarczej. Nie jest to okoliczność bez znaczenia. Jeżeli bowiem akt prawny należący do prawa podatkowego sensu largo korzysta z pojęć zawartych w innej ustawie i nie nadaje im swoistego znaczenia, to trzeba uznać, że recypuje je w pełni. Oznacza to, że jeżeli par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przyznaje zwolnienie od opłaty skarbowej "podmiotom gospodarczym", tj. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., a co więcej gdy zastrzega, że działalność ta ma polegać na kredytowaniu i udzielaniu pożyczek, to tym samym wymaga, by owa działalność zwalnianego podmiotu odbywała się na warunkach wynikających z ustawy o działalności gospodarczej. Należy też podkreślić, że ustawa o działalności gospodarczej jest w polskim systemie prawnym aktem podstawowym dla stosunków związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej, a ze względu na swój przedmiotowy zakres obowiązywania, reguluje wszelką działalność gospodarczą. Z wcześniejszych rozważań dotyczących znaczenia niektórych pojęć i wyrażeń użytych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. wynika, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków przewidzianych prawem, w tym także za stosownym zezwoleniem, gdy tego rodzaju ograniczenie wprowadza przepis prawa regulujący określoną działalność. Odnosząc powyższe stwierdzenie do kwestii wiążącej się ze zwolnieniem podmiotowym od opłaty skarbowej określonym w par. 68 ust. 2 pkt 2 należy przyjąć, że od opłaty skarbowej może być zwolniona pożyczka udzielona przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek i posiadający zezwolenie na taką działalność, gdy przepisy odrębne takiego zezwolenia wymagają. Dla wsparcia przedstawionego stanowiska mogą posłużyć jeszcze dwa argumenty. Pierwszy z nich wypływa ze znaczenia, jakie ma zamieszczenie w par. 68 ust. 2 pkt 2 poszczególnych jego członów. Otóż, gdyby prawodawca zamierzał dokonać tylko zwolnienia przedmiotowego, poprzestałby na stwierdzeniu: "zwalnia się (...) pożyczki", gdyby zaś jego zamiarem było zwolnienie pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, również nie było przeszkód, by tak napisać. Jeżeli jednak zastrzegł, że chodzi "o podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek", to takie uściślenie nasuwa wniosek, że nie chodzi o każdy podmiot gospodarczy, który zgłosi we wniosku rejestracyjnym tego rodzaju działalność i uzyska odpowiedni wpis do rejestru, lecz chodzi o podmiot prowadzący taką działalność zgodnie z przepisami regulującymi tę działalność. Drugi argument wynika z porównania analizowanego przepisu rozporządzenia z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Mianowicie przepis ten - art. 3 ust. 1 pkt 5, ustanawiający wyłączenia od opłaty skarbowej postanawia wyraźnie, że nie podlegają tej opłacie umowy sprzedaży zawierane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", podobnie jak umowy dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane "w wykonywaniu działalności usługowej w rozumieniu ustawy o podatku obrotowym". Tymczasem par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia nie posługuje się tymi wyrażeniami, lecz używa w odniesieniu do podmiotu gospodarczego zwrotu "działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek", jako cechy dla niego /tego podmiotu/ charakterystycznej. Usprawiedliwiony jest zatem pogląd, że posługiwanie się przez prawodawcę wymienionymi wyżej, odmiennymi od siebie wyrażeniami oznacza, iż odróżniał on działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek od działalności gospodarczej usługowej /"zwykłej"/ w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym oraz, że było to celowe działanie legislacyjne. Nie negując zatem tezy, że wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna odbywać się przede wszystkim w ramach systemu tego prawa i powinna być w pierwszym rzędzie wykładnią językową, a ponadto że nałożenie obowiązku na stronę nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, lecz musi wynikać z nich wprost, należy zauważyć, że wykładnia par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie mogła się obejść bez sięgania do ustawy o działalności gospodarczej. Wskazany bowiem przepis, podobnie jak i ustawa o opłacie skarbowej, nie zawiera dla własnych potrzeb definicji używanych pojęć, takich jak "działalność gospodarcza", "działalność usługowa", "podmiot gospodarczy". Nie jest to zresztą jedyny przypadek konieczności uciekania się do innych przepisów czy nawet systemów prawa w celu wyjaśniania sensu zwrotów używanych w prawie podatkowym. Wystarczy wskazać choćby termin "pożyczka", "umowa dożywocia", "osoba prawna", "spółka" itp. Ponadto, wynikający z dotychczasowych rozważań efekt wykładni przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 nie prowadzi do nałożenia na zainteresowane strony obowiązku nie przewidzianego w ustawie. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - umowy pożyczki wynika bowiem wprost z ustawy o opłacie skarbowej; problemem natomiast jest to, czy spółki prawa handlowego, prowadzące w 1992 r. działalność w zakresie udzielania pożyczek, korzystały z przywileju w postaci zwolnienia od opłaty skarbowej. Zagadnienie to wymaga rozważenia w płaszczyźnie przepisów Prawa bankowego, gdyż udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych należy przede wszystkim do sfery prawa bankowego. IV. Z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/ wynika, że do podstawowej działalności banków należy gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy, udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych. Obydwa te przepisy obowiązywały w 1992 r. bez jakichkolwiek zmian. Ponadto obowiązywały ustępy 2 i 5 art. 11, dodane przez ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustaw Prawo bankowe i o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 74 poz. 439/, stanowiące, że obok banków czynności bankowe mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy. Nowelą z dnia 14 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 20 poz. 78/, która weszła w życie dnia 9 kwietnia 1992 r., został wprowadzony art. 11[1]. Przewiduje on w ust. 1, że z zastrzeżeniem art. 11 ust. 5 Prezes Narodowego Banku Polskiego w porozumieniu z Ministrem Finansów może udzielić spółce prawa handlowego zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych, z wyłączeniem w szczególności przyjmowania wkładów oszczędnościowych i lokat terminowych, emitowania papierów wartościowych i wydawania gwarancji bankowych. Przedstawiona kolejność wprowadzanych zmian legislacyjnych, polegających na rozszerzeniu kręgu podmiotów, które mogły wykonywać niektóre czynności bankowe, pokazuje, że przed dniem 9 kwietnia 1992 r. czynności bankowe polegające na udzielaniu kredytów i pożyczek należały do banków i do jednostek organizacyjnych nie będących bankami, uprawnionych do tego na podstawie ustawy. Natomiast od dnia 9 kwietnia 1992 r. - obok wymienionych podmiotów - niektóre czynności bankowe mogły być wykonywane także przez spółki prawa handlowego, pod warunkiem że uzyskały zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego określające dokładnie warunki dopuszczonych nim czynności bankowych. W szczególności porównanie daty wejścia w życie ust. 5 art. 11 Prawa bankowego i art. 11[1] tego Prawa dowodzi, że ustawodawca przyznając "jednostkom organizacyjnym nie będącym bankami" uprawnienie do wykonywania czynności bankowych z art. 11 ust. 1, nie miał na myśli spółek prawa handlowego. Im bowiem przyznał uprawnienie później. Dlatego też ewolucja w tym zakresie nie polegała na ograniczaniu liczby podmiotów mogących dokonywać tzw. czynności bankowych, ale na ich zwiększaniu. To bowiem, co było dotąd wyłączną domeną banków, od dnia 1 stycznia 1990 r. stało się udziałem jednostek organizacyjnych nie będących bankami, pod warunkiem posiadania przez nie upoważnienia ustawowego, a od dnia 9 kwietnia 1992 r. stało się też - w ograniczonym zakresie - udziałem spółek prawa handlowego, pod warunkiem posiadania przez nie zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Prezes Narodowego Banku Polskiego nie wydał zarządzenia określającego tryb wydawania zezwoleń i wykonywania nadzoru nad realizacją czynności bankowych dopuszczonych tymi zezwoleniami. Oceniając zatem problem wyłącznie w aspekcie art. 11[1] ust. 1-3 Prawa bankowego można by uważać, że spółki prawa handlowego nie miały po dniu 8 kwietnia 1992 r. podstawy prawnej do wykonywania czynności bankowych w zakresie dopuszczonym ustawą. Jednak niewydanie przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego wskazanego wyżej zarządzenia nie skłoniło spółek prawa handlowego, zajmujących się udzielaniem pożyczek, do wystąpienia o indywidualne zezwolenie na wykonywanie niektórych czynności bankowych, chociaż ustawa z dnia 14 lutego 1992 r. wprowadzająca do Prawa bankowego art. 11[1], możliwość taką stworzyła. Trzeba zauważyć, że przepis art. 11[1] ust. 3 tego Prawa nie zapowiedział wydania powszechnego zezwolenia dla spółek prawa handlowego, lecz tylko wydanie zarządzenia określającego "tryb wydawania zezwoleń (...) oraz dokonywania nadzoru nad realizacją czynności bankowych dopuszczonych tymi zezwoleniami". Oznacza to, że co do zasady nie było przeszkód po temu, by spółka prawa handlowego zamierzająca podjąć działalność w zakresie udzielania pożyczek wystąpiła do Prezesa Narodowego Banku Polskiego /lub do wskazanej przez niego jednostki organizacyjnej/ o stosowne zezwolenie, przy czym ewentualna odmowa podlegałaby kontroli sądowo-administracyjnej. Przepis art. 11[1] ust. 2 Prawa bankowego wyraźnie zresztą wskazuje na indywidualny charakter zezwolenia, gdyż używając liczby pojedynczej stanowi, że w zezwoleniu określi się "szczegółowe warunki dopuszczonych nim czynności bankowych". Wprowadzenie dopiero od dnia 9 kwietnia 1992 r. możliwości wykonywania przez spółki prawa handlowego niektórych czynności bankowych oznacza, że nie mogły one tego czynić przed tymże dniem, bowiem dotychczasowe przepisy, przyznając uprawnienie do wykonywania czynności bankowych innym niż banki jednostkom organizacyjnym, nie objęły spółek prawa handlowego /art. 11 ust. 5/. Nie można zgodzić się z poglądem, że zbędne jest zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na działalność polegającą na udzielaniu pożyczek, gdyż par. 68 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie uzależnia dopuszczalności prowadzenia takiej działalności od jakichkolwiek warunków, w tym także od zezwolenia. Nie przekonuje również pogląd, że pożyczki są instytucją cywilnoprawną funkcjonującą na zasadzie powszechności, zatem ich udzielanie nie może należeć wyłącznie do banków, tym bardziej że art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego, wymieniając czynności zabronione spółkom prawa handlowego, nie wskazuje pożyczek pieniężnych. Tym samym - według przytoczonego zapatrywania - spółki te mogą udzielać pożyczek na podstawie prawa cywilnego. W poruszonej kwestii należy już na wstępie zaznaczyć, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego na podstawie przepisów o pożyczce nie jest możliwe i wystarczające, choć zarówno Prawo bankowe, jak i ustawa o opłacie skarbowej używają pojęć "pożyczka pieniężna" i "czynność cywilnoprawna pożyczki" w znaczeniu przyjętym przez prawo cywilne. Według art. 720 Kc, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Oznacza to, że dający pożyczkę powinien być właścicielem pieniędzy skoro na biorącego pożyczkę ma przenieść ich własność. Instytucję pożyczki przewidują i regulują również przepisy Prawa bankowego. Art. 4 tego Prawa stanowi, że do podstawowej działalności banków należy między innymi udzielanie pożyczek pieniężnych. Zasada wynikająca z art. 720 Kc, dotycząca własności pieniędzy dającego pożyczkę, nie obowiązuje jednak w Prawie bankowym. Banki mogą bowiem rozporządzać środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym posiadacza rachunku przez czas określony w umowie. Temu służą między innymi lokaty terminowe /art. 13 ust. 1/ oraz umowy zawarte z bankiem, które ograniczają swobodę posiadacza rachunku gdy chodzi o dysponowanie jego własnymi środkami pieniężnymi złożonymi na tym rachunku /art. 14 ust. 1 zdanie 2/. Nie jest więc tak, że bank może obracać czasowo wolnymi środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym tylko "na potrzeby gospodarki narodowej" /art. 726 Kc/. Gdyby więc własność pożyczanych pieniędzy decydowała o kwalifikacji prawnej pożyczki - jako czynności prawa cywilnego albo jako czynności cywilnoprawnej wykonywanej przez bank na podstawie prawa bankowego /czynność bankowa/ - odpowiedź na przedstawione zagadnienie prawne mogłaby nastąpić już w tym miejscu. Ujmując bowiem rzecz teoretycznie, spółki prawa handlowego mogłyby wykazywać, że udzielały pożyczek z własnych pieniędzy na podstawie prawa cywilnego i że wobec tego nie wykonywały czynności bankowych, dla których wymagane było zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Osobnym przy tym problemem jest, czy zasady prowadzenia dokumentacji finansowej pozwalają na ustalenie, z czyich środków pieniężnych pochodzi konkretna pożyczka udzielona przez podmiot zajmujący się na większą skalę udzielaniem pożyczek. Opodatkowaniu bowiem opłatą skarbową podlega każdorazowa czynność, a nie suma czynności w danym okresie. Jednak w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym nie można w żadnym razie pominąć faktu, że pożyczki udzielane przez spółki prawa handlowego były w rozumieniu Prawa bankowego czynnościami bankowymi wykonywanymi przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Ta okoliczność jest też najważniejsza dla udzielenia odpowiedzi. Uzasadniają ją następujące argumenty. Z wcześniejszych uwag wynika, że jedną z cech podmiotu gospodarczego jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły, stały, gdyż takie właśnie znaczenie ma pojęcie "działalność". Jeżeli przeto spółka prawa handlowego zgłosiła do rejestru udzielanie pożyczek jako swoją działalność gospodarczą, to należy przyjąć, że nie chodzi o jednorazowe, sporadyczne pożyczki udzielane na podstawie Kodeksu cywilnego, lecz o stałą działalność w tym zakresie. W takiej sytuacji udzielanie pożyczek pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej staje się jedną z czynności bankowych. Innymi cechami podmiotu gospodarczego jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej oraz prowadzenie jej na własny rachunek tego podmiotu. Użycie w definicji tych wyrażeń /art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej/ oznacza, że podmiot gospodarczy ponosi ryzyko swojej działalności oraz że prowadzi ją z zamiarem osiągnięcia zysku. Mówiąc inaczej, udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. jest zawsze odpłatne, nakierowane na osiągnięcie zysku. Tymczasem udzielanie pożyczek na podstawie prawa cywilnego może być odpłatne lub nieodpłatne - w zależności od umowy stron. Odpłatność nie jest wszakże cechą pożyczki uregulowanej w art. 720 i nast. Kc. Ponadto, przepisy Kodeksu cywilnego o pożyczce, choć adresowane są do wszystkich, jedynie definiują pojęcie pożyczki oraz określają prawa i obowiązki stron, ich wzajemne roszczenia. Nie regulują natomiast kwestii wiążących się z udzielaniem pożyczek przez podmioty gospodarcze działające na podstawie innych ustaw. Należy również podkreślić, że według art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, która jest aktem podstawowym, określającym zasady działania oraz tworzenia i organizacji banków, do wykonywania czynności bankowych uprawnione są banki, a oprócz nich tylko podmioty wymienione w art. 11 ust. 5 i art. 11[1] ust. 1 na warunkach przewidzianych w tych przepisach. Gdyby było inaczej, powyższa regulacja byłaby zbędna. Właśnie ze względu na szczególną rolę przyznaną bankom w warunkach transformacji systemu gospodarczego Państwa i mając na uwadze potrzebę zapewnienia specjalnych warunków obrotu środkami pieniężnymi w pierwszym okresie reformy gospodarczej, zarobkowe udzielanie pożyczek pieniężnych zaliczył ustawodawca do czynności bankowych i przyznał je tylko niektórym podmiotom. Nowelizacja przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, która nastąpiła w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 lipca 1996 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 82 poz. 381/, stwierdza obecnie, że zwolnione są od opłaty skarbowej "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek na podstawie prawa bankowego". Jest to jedynie precyzyjniejsze sformułowanie normy dotychczasowej. Tak samo nie można przyjąć, że zmiana sytuacji prawnej spółek prawa handlowego w omawianej kwestii nastąpiła wcześniej - w ustawie z dnia 14 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 20 poz. 78/ wskutek dodania w Prawie bankowym art. 115[1]. Wprawdzie przepis ten przewiduje sankcję karną za prowadzenie bez uprawnienia "działalności zarobkowej polegającej na przyjmowaniu wkładów oszczędnościowych ludności (...) w celu udzielania kredytów lub pożyczek albo wykorzystywania tych środków w inny sposób", jednak nie jest trafny pogląd, że jest to norma wyznaczająca kryteria legalnej i nielegalnej działalności spółek. Zgodność z prawem polega bowiem na zgodności z przepisami prawa o różnorodnym charakterze, w tym także z przepisami prawa karnego materialnego, a do takiego systemu należy zaliczyć art. 115[1] Prawa bankowego. Z wymienionego przepisu wynika jedynie to, że opisana w nim działalność stanowi przestępstwo i jest zabroniona, lecz dalej idące wnioski są nieuprawnione. V. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące kwestii wpływu, jaki wywiera zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie było do tej pory jednolite. Odzwierciedlają to w szczególności dwa orzeczenia wydane w sprawach, w których spółki prawa handlowego kwestionowały swój obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie posiadały na wykonywanie niektórych czynności bankowych zezwolenia, o którym stanowi art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego. W pierwszym z nich - z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 7/95 /OSNAPU 1995 z. 22 poz. 269/ Sąd Najwyższy wypowiadając się w formie uchwały stwierdził, że spółce akcyjnej, która w latach 1991-92 udzielała w celach zarobkowych pożyczek pieniężnych bez zezwolenia Prezesa NBP, o którym mowa w art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, nie przysługuje zwolnienie od opłaty skarbowej określone w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy podniósł, że deklarowana w art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ "wolność gospodarcza", przyznana każdemu na równych prawach, może być realizowana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Zatem podmioty gospodarcze, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą dokonywać czynności i podejmować działań zabronionych przez prawo /art. 4 ustawy/. Ponadto, odrębne ustawy mogą wprowadzać warunek uzyskania zezwolenia na niektóre rodzaje działalności /art. 10 pkt 4 ustawy/. Zdaniem Sądu Najwyższego w składzie orzekającym w omawianej sprawie, działalność gospodarcza spółki prawa handlowego /akcyjnej/, która w występującym w sprawie czasie udzielała pożyczek pieniężnych, podlega ocenie z punktu widzenia Prawa bankowego. Według bowiem art. 11 ust. 1 pkt 4 tego Prawa, udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych, zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 - do dokonywania czynności bankowych są uprawnione banki w zakresie ustalonym w ich statutach oraz zgodnie z art. 11 ust. 5 także inne jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli ich uprawnienie wynika z ustawy. Odwołanie się do ustawy - jako podstawy uprawnień do dokonywania czynności bankowych - przenosi ocenę tychże uprawnień bezpośrednio na grunt Prawa bankowego. Nie ma natomiast podstaw do ich oceny w świetle przepisów Kodeksu cywilnego o pożyczce, gdyż w art. 11 ust. 5 Prawa bankowego zawarte jest odesłanie do takich przepisów ustawowych, które ustalają uprawnienia jednostek organizacyjnych nie będących bankami do dokonywania czynności bankowych, natomiast przepisy Kodeksu cywilnego o pożyczce adresowane są do wszystkich podmiotów prawa cywilnego i regulują umowę pożyczki, a nie działalność gospodarczą w zakresie udzielania i zaciągania kredytów i pożyczek. W konkluzji Sąd Najwyższy uznał, że w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej "chodzi wyłącznie o legalną działalność gospodarczą w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek", takiej zaś cechy nie posiada działalność podmiotu gospodarczego prowadzona bez zezwolenia wydanego na zasadach określonych w art. 11[1] Prawa bankowego. Drugie z wymienionych orzeczeń - z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 /OSNAPU 1996 nr 1 poz. 1/ zostało wydane w związku z wątpliwościami dotyczącymi możliwości uznania za czynność bankową obrotu wierzytelnościami w sytuacji, gdy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zaliczył ten obrót do usług bankowych, a spółka prawa handlowego /spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ nie posiadała zezwolenia na wykonywanie czynności bankowych. W sprawie tej Sąd Najwyższy podejmując uchwałę stwierdził, że obrót wierzytelnościami przez spółkę prawa handlowego w ramach świadczenia usług w zakresie finansów, stanowiący przedmiot zarobkowej działalności gospodarczej, nie wymaga wymienionego w art. 11 ust. 5 i art. 11[1] ust. 1 i 2 Prawa bankowego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, chyba że stanowi czynność bankową. Analizując treść art. 11 ust. 1 Prawa bankowego Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że powyższy przepis nie wymienia wprost obrotu wierzytelnościami jako czynności bankowej, jednak z drugiej strony zawarty w nim katalog czynności bankowych nie ma charakteru wyczerpującego, jak również nie wyznacza obszaru działalności zastrzeżonego wyłącznie dla banków. Jest wiele czynności z zakresu finansów uregulowanych w Kodeksie cywilnym, które mogą być wykonywane zarówno przez banki, jak i przez podmioty niebankowe, na przykład pożyczka /art. 720 i nast./, poręczenie /art. 876 i nast./, gwarancja /art. 577 i nast./, sprzedaż praw /art. 555/ i inne. Nie można więc uznać, że obrót wierzytelnościami jest czynnością wyłącznie bankową, do której dokonywania uprawnione są tylko banki i spółki prawa handlowego, które uzyskały zgodę na wykonywanie niektórych czynności bankowych. Kryterium odróżniającym czynności bankowe od niebankowych jest własność środków pieniężnych uczestniczących w obrocie. Jeżeli zatem udzielenie pożyczki wiąże się z obracaniem cudzymi środkami pieniężnymi z umowy rachunku bankowego, jest to czynność bankowa wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Również czynnością bankową jest udzielanie przez spółkę prawa handlowego pożyczek ze środków jej powierzonych, obciążonych obowiązkiem zwrotu. Jest to jednak czynność wymagająca zezwolenia wskazanego w art. 11[1] Prawa bankowego. Udzielenie natomiast przez podmiot pożyczki z jego środków własnych, oznacza pożyczkę cywilnoprawną, a nie czynność bankową. W wyniku tych rozważań Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że dokonywanie przez spółkę prawa handlowego operacji wierzytelnościami przy pomocy własnego kapitału, nie wymaga omawianego zezwolenia. Natomiast zakup wierzytelności dokonany w ramach działalności gospodarczej spółki z cudzych środków finansowych i bez uzyskania tego zezwolenia, oznacza, że tego rodzaju obrót nie tylko jest nielegalny, ale także zagrożony sankcją karną /art. 115[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Gdy chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dominuje w nim pogląd, że umowy pożyczki zawarte przez spółki prawa handlowego, nie mające stosownego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności w zakresie udzielania pożyczek, podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Brak bowiem zezwolenia powoduje, że spółki prawa handlowego wykonujące jedną z czynności bankowych, o których stanowi art. 11 ust. 1 Prawa bankowego, nie mogą być uznane za podmioty gospodarcze "prowadzące działalność gospodarczą w zakresie (...) udzielania pożyczek" w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej /wyrok z dnia 3 marca 1995 r., III SA 832/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 4 i wyrok z dnia 17 lutego 1995 r., SA/Gd 33/994 - nie publikowany/. Potrzebę posiadania zezwoleń na prowadzenie działalności w dziedzinie zastrzeżonej ustawowo dla innych podmiotów jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej, podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny również w orzeczeniach dotyczących działalności maklerskiej. Przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155/ wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego, zaś par. 63 pkt 13 rozporządzenia z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ zwolnił od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych przedsiębiorstwom maklerskim. W związku z tym niektóre spółki prawa handlowego zaczęły zajmować się kupnem i sprzedażą papierów wartościowych w celach zarobkowych utrzymując, że jest to działalność maklerska, a one same są przedsiębiorstwami maklerskimi w rozumieniu ustawy bez względu na to, czy obrót papierami wartościowymi ma charakter publiczny, czy niepubliczny. Na tle takich sytuacji powstały spory między spółkami uważającymi siebie za przedsiębiorstwa maklerskie, a organami skarbowymi. Naczelny Sąd Administracyjny - w zasadzie konsekwentnie - przyjął, że za przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych należy uznać "jednostkę prowadzoną przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, utworzoną do wykonywania czynności maklera, posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych, nie prowadzącą działalności w innej dziedzinie aniżeli działalność maklerska i zatrudniającą przy czynnościach maklerskich osoby posiadające uprawnienia maklerskie" /wyroki z dnia 26 czerwca 1996 r., III SA 1702/95 i III SA 1766/95/. Jeżeli więc nabywcą papierów wartościowych, na podstawie umowy sprzedaży jest podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego, sprzedaż ta jest zwolniona od opłaty skarbowej na zasadzie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, pod warunkiem że dotyczy papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. Odnosząc się do przytoczonego orzecznictwa dotyczącego skutków podatkowych udzielania pożyczek bez zezwolenia określonego w art. 11[1] Prawa bankowego, Sąd Najwyższy przychyla się do tych poglądów, które traktują owe pożyczki jako czynności bankowe, zaś omawiane zezwolenie jako warunek przewidzianego w par. 68 ust. 2 pkt 2 zwolnienia od opłaty skarbowej. Czynności bankowe o charakterze stałym i zarobkowym, zawodowym, a taką naturę mają czynności podmiotów gospodarczych podejmowane w ramach ich działalności gospodarczej, mogą być bowiem wykonywane wyłącznie przez jednostki organizacyjne mające status banku w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe. Oprócz zatem banków /art. 11 ust. 2/, czynności tych mogą dokonywać jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego upoważnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 5/ oraz - na zasadzie wyjątku - spółki prawa handlowego, które uzyskały zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego /art. 11[1] ust. 1/. Kryterium odróżnienia pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze na podstawie Prawa bankowego od innych pożyczek, których wyłączną podstawą jest prawo cywilne, wyznacza działalność gospodarcza. Umowa cywilnoprawna pożyczki zmienia bowiem swój charakter, gdy udziela jej podmiot gospodarczy. Takie rozumienie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uzasadniają reguły zastosowanej w sprawie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Z zasad tej wykładni wynika również akceptacja dla poglądu wyrażonego zwłaszcza w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 7/95. Opodatkowanie czynności cywilnoprawnej pożyczki opłatą skarbową nie może być uważane za nałożenie na stronę "niesprawiedliwego" obowiązku, a zwolnienie od tej opłaty - za regułę. Zwolnienie od opłaty skarbowej, tak zresztą jak i od innych podatków, jest przywilejem, który - z natury rzeczy - stanowi odstępstwo od powszechnego obowiązku. Przywilej taki przysługuje tylko temu podmiotowi gospodarczemu, który spełnia wszystkie określone prawem warunki odstępstwa od powszechnego obowiązku podatkowego. Przed sformułowaniem wniosków końcowych wymaga jeszcze rozważenia przedstawiona w sprawie teza, iż odpowiedź twierdząca na zgłoszone zagadnienie prawne naruszy zakaz podwójnego opodatkowania, który jest jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego. Według art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Jest on rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Podatek dochodowy płacą również osoby fizyczne z takich źródeł przychodów, jak: stosunek służbowy, stosunek pracy, emerytura, renta, najem, dzierżawa i z wielu innych. Nie ma więc podstaw do wniosku, że obowiązek płacenia podatku dochodowego przez spółki prawa handlowego jest wyrazem ich dyskryminacji, gdyż jakoby obciąża je, a nie obciąża innych osób. Nie można także mówić o podwójnym opodatkowaniu opłatą skarbową i podatkiem dochodowym. Opłacie skarbowej podlega bowiem czynność cywilnoprawna, choćby nie przyniosła żadnego dochodu /zysku/. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. nr 53 poz. 338 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlega działalność wytwórcza, usługowa i handlowa, wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar świadczenia jej z częstotliwością mającą na celu uzyskanie z niej głównego lub ubocznego źródła przychodów. Przepis art. 4 ustawy stanowi, że obrotem jest "kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu". W przypadku pożyczki kwotą należną z tytułu tej czynności cywilnoprawnej jest zapłata /wynagrodzenie/ za jej udzielenie. Kwota należna może mieć postać odsetek, zaliczki, prowizji /art. 5 ust. 3, art. 8 ust. 1/. Z art. 10 ust. 1 i 2 omawianej ustawy wynika, że stawka podatku obrotowego z działalności usługowej wynosi 5 proc., lecz Minister Finansów może w drodze rozporządzenia ustalić stawki wyższe lub niższe od obrotów z niektórych rodzajów działalności albo ze sprzedaży określonych wyrobów, a także na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy może w drodze rozporządzenia zwalniać od podatku całkowicie lub częściowo niektóre grupy podatników i poszczególne rodzaje działalności. Na mocy tych przepisów Minister Finansów wydał dnia 17 kwietnia 1991 r. rozporządzenie w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./. W rozporządzeniu tym, w formie załącznika nr 1 do rozporządzenia ustalił Tabelę stawek podatku obrotowego od wymienionych w tytule osób /par. 1/. W pierwszej części Tabeli /poz. 1-58/ wymienione są wyroby lub grupy wyrobów wolne od podatku lub co do których Minister Finansów ustalił stawki wyższe od ustawowych, natomiast w drugiej części /poz. 59/ wskazane są usługi /pkt 1-44/ wolne od podatku, usługi ze stawką podatku niższą niż ustawowa i wyższą niż ustawowa. Wśród usług obciążonych podatkiem nie ma usług w zakresie udzielania pożyczek, zaś pkt 45 stwierdza, że inne usługi, nie wymienione w pkt. 1-44, są wolne od podatku. Z przedstawionej regulacji zatem wynika, że na podstawie omawianego rozporządzenia spółki prawa handlowego zostały zwolnione od podatku obrotowego od usług w zakresie udzielania pożyczek i tym samym nie miały obowiązku jego płacenia w okresie objętym zagadnieniem prawnym. Sprzeczne zatem ze stanem prawnym jest twierdzenie, że w 1992 r. spółki te płaciły równocześnie podatek typu obrotowego, jakim jest opłata skarbowa i podatek obrotowy. VI. Przedstawione rozważania i argumenty prowadzą do następujących wniosków. Przepis par. 68 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w 1992 r. zwalniał od opłaty skarbowej grupę pożyczek udzielanych przez określone podmioty lub określonym podmiotom /zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe/, wśród których znalazły się też pożyczki udzielzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała, powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek podlegające przepisom prawa cywilnego były przede wszystkim regulowane przepisami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ustawa ta wymaga z kolei, by działalność podmiotów gospodarczych była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Stałe i odpłatne udzielanie pożyczek jest czynnością bankową przewidzianą w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe. Do wykonywania tych czynności są uprawnione banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe, a także spółki prawa handlowego za zezwoleniem Prezesa Narodowego Banku Polskiego. W 1992 r. spółki prawa handlowego, które udzielały pożyczek nie posiadając takiego zezwolenia, nie mogły być zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Z tych względów uzasadniona jest odpowiedź, że pożyczki udzielane przez spółkę prawa handlowego, nie będącą bankiem, prowadzącą w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej.