I SA/Ka 1100/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "P. "w G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 22 maja 1996 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt cztery złote dwanaście groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 26 lutego 1996 r. /nr US-I-730/2/96/US/, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 153 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. Nr 30 poz. 210 ze zm./, określił dla Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "P. "w G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994 na 227. 603, 90zł /po denominacji/, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 569.009, 80 zł. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Cz., w którym ustalono, iż Spółdzielnia zawyżyła o 6 338, 31 zł przychody z działalności pozarolniczej z tytułu pozostałych przychodów nie rozliczonych na działalność rolniczą oraz zawyżyła o 13.240, 00 zł koszty z działalności pozarolniczej z tytułu kosztów ogólnych nie rozliczonych na działalność rolniczą i o 124.483, 60 zł z tytułu waloryzacji wkładów wniesionych w 1991 r., przypadających na produkcję pozarolniczą i ewidencjonowanych w ciężar konta "860 - straty nadzwyczajne". Zarzuty przeciwko wynikowi kontroli skarbowej zostały wniesione w tej ostatniej części, to jest co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 124.483, 60 zł. Spółdzielnia utrzymywała w nich, że nie waloryzowała żadnego funduszu wkładów, gdyż takiego nie było, lecz jedynie dokonała wypłaty wkładów wniesionych przez członków spółdzielni w 1991 r. według aktualnych cen żyta, przy czym różnicę z tytułu zmiany ceny zaliczono w ciężar strat jako koszty uzyskania przychodów. Urząd Skarbowy wyjaśnił w związku z tym w uzasadnieniu decyzji, iż po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalono, że Spółdzielnia dokonała zwrotu dodatkowych wkładów wniesionych na okres trzech lat zgodnie z uchwałą nr 2/I/2 Zebrania Przedstawicieli Członków Spółdzielni z dnia 11 kwietnia 1991 r. Wkłady te wniesiono w 1991 r. z podziału dochodu za 1990 r., a zwrócono je w kwietniu 1994 r. w gotówce. Kwota 124.483, 60 zł /różnica między 133.380, 00 zł a 8.896, 40 zł/, ustalona zgodnie z aneksem z dnia 16 sierpnia 1995 r. do załącznika nr 5, stanowiła różnicę w cenie żyta między 1991 r. a 1994 r. ; wypłacono ją członkom Spółdzielni w momencie zwrotu wkładów i odnosiła się do działalności pozarolniczej. Wkłady członków - jak wyjaśnił Urząd Skarbowy - stanowiły równowartość 10 q żyta według cen stosowanych do naliczania podatku rolnego /par. 29a pkt 2 statutu/, podlegały waloryzacji wraz ze zmianą cen żyta i tworzyły zgodnie ze statutem Spółdzielni /par. 73 pkt 8/ fundusz wkładów. Statut ten nie określał, w jaki sposób miał być ewidencjonowany przyrost wartości wkładów. Skoro wniesione w 1991 r. wkłady nie zwiększały podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 1991 r., lecz jedynie fundusz wkładów, to przyrost wartości tych wkładów nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontynuując wywody, Urząd Skarbowy podkreślił, iż za 1994 r. Spółdzielnia zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 175 048, 00 zł /po denominacji/, podczas gdy podatek ten powinien wynosić 227 603, 90 zł. W odwołaniu od tej decyzji Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna "P. "w G. wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 153 par. 1 prawa spółdzielczego przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 22 maja 1996 r. /nr IS-I-1/732-1/32/96/JG/ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Według Izby Skarbowej głównym przedmiotem sporu była w tej sprawie kwestia niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów waloryzacji wkładów wniesionych do Spółdzielni w 1991 r., a zwróconych w 1994 r. w gotówce. Odpowiadając na argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji I instancji, że zaliczony jako strata w ciężar kosztów przyrost wartości wkładów z powodu zmian cen żyta jest "kosztem obsługi ekwiwalentności zwracanych wkładów, które są jednym ze źródeł finansowania działalności", Izba Skarbowa podkreśliła, iż spółdzielnie, oprócz funduszy własnych /udziałowego i zasobowego/, mogą tworzyć także inne fundusze przewidziane w statutach i ewentualnie w innych odrębnych przepisach. Zgodnie z par. 73 pkt 8 statutu wpłaty członków tworzyły fundusz wkładów i wkłady pieniężne podlegały waloryzacji wraz ze zmianą cen żyta stosowanych do naliczenia podatku rolnego. Ze względu na zwrotny charakter wkłady nie powinny być rozliczane w rachunku wyników, lecz z funduszem przewidzianym w statucie. Wniesione dodatkowo wkłady Spółdzielnia zaksięgowała na konto 805. Zwiększenie wkładów członkowskich w korespondencji z kontem "824 - rozliczenie dochodu ogólnego" o różnicę przeliczonej wartości 1 q żyta zaksięgowano w ciężar strat nadzwyczajnych - konto 860. Tym samym - zdaniem Izby Skarbowej - sposób rozliczenia wkładów i ich przyrost nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wkłady pieniężne zwiększały fundusz wkładów, a w związku z tym wypłata powinna była być dokonana z utworzonego funduszu wkładów, a nie zarachowana w ciężar kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania. Uznanie oprocentowania wkładów pieniężnych za koszt uzyskania przychodów wynika z art. 82 znowelizowanego prawa spółdzielczego i - jak podkreśliła Izba Skarbowa - obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest od dnia 26 września 1994 r. /Dz.U. 1994 nr 90 poz. 419/; do tego dnia oprocentowanie wkładów było dokonywane w ciężar dochodu ogólnego /podzielnego/ i stanowiło formę udziału członków w zyskach spółdzielni. Ponieważ zakwestionowanej wypłaty dokonano w kwietniu 1994 r., nie było podstaw do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "P." w G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych naliczonego w wysokości 52.555, 90 zł od kwoty zwaloryzowanych wkładów pieniężnych wypłaconych w 1994 r. członkom spółdzielni i zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż w latach 1990-1994 art. 152 par. 1 prawa spółdzielczego upoważniał spółdzielnie do wprowadzenia w statutach instytucji wkładów pieniężnych jako źródła finansowania działalności spółdzielni /art. 67 zd. 2 prawa spółdzielczego/, z kolei par. 2 w art. 152 wprowadził zasadę waloryzacji tych wkładów przez przeliczenie ich na kwintale żyta i uchylał zasadę nominalizmu przyjętą w art. 358[1] Kc. Wkłady pieniężne zatem powinny być zwracane w wysokości wynikającej z przeliczenia na ceny żyta obowiązujące w dniu wypłaty. Ze względu na cel wnoszenia wkładów pieniężnych, tj. zaangażowanie środków pieniężnych do finansowania działalności gospodarczej spółdzielni, występował bezpośredni związek tych wkładów z uzyskaniem przychodu przez spółdzielnię jako osobę prawną, a tym samym spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że nie wyłącza ich art. 16 tej ustawy. Za błędne uznał skarżący stwierdzenie Izby Skarbowej, jakoby wkłady pieniężne zwiększały fundusz wkładów, a w związku z tym wypłata powinna być dokonywana z utworzonego funduszu wkładów, a nie zarachowana w ciężar kosztów. Powołując się na art. 167, art. 168 i art. 170 prawa spółdzielczego, skarżący argumentował, iż spółdzielnia mogła tworzyć fundusze własne, udziałowy i zasobowy, była zobowiązana do odpisu z dochodu ogólnego na fundusze: zasobowy, socjalno-kulturalny, mieszkaniowy oraz na fundusz rozwoju i mogła w drodze statutowej tworzyć z dochodu ogólnego inne fundusze. W tym stanie prawnym postanowienia par. 73 pkt 8 statutu, wprowadzone uchwałą z dnia 30 kwietnia 1990 r., które powoływały "fundusz wkładów tworzony z wpłat członków", były - zdaniem skarżącego - prawnie nieważne, gdyż nie znajdowały podstaw w prawie spółdzielczym; fundusz taki bowiem mógł być tworzony wyłącznie z dochodu ogólnego spółdzielni /art. 170 prawa spółdzielczego/, a nie z wpłat członków. Fundusz taki jednak w skarżącej Spółdzielni faktycznie był i mógł mieć wyłącznie charakter konta pomocniczego, utworzonego w celu gromadzenia i rozliczania wkładów pieniężnych; jako takiego, nie dotyczyły go zasady, na które powołuje się Izba Skarbowa. Błędne wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były ponadto - jak podkreślił skarżący - wynikiem nierozróżnienia pojęć dochodu ogólnego i dochodu podzielnego, mimo że definicje tych pojęć, zawarte w art. 166 i art. 171 par. 1 prawa spółdzielczego, nie powinny budzić wątpliwości. Nie można też było utożsamiać waloryzacji wkładów pieniężnych z ich oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu była w tej sprawie kwota 124.483, 60 zł, wypłacona przez stronę skarżącą członkom Spółdzielni z tytułu waloryzacji dodatkowych /nadobowiązkowych/ wkładów pieniężnych. Wkłady te pochodziły z podziału dochodu podzielnego za rok 1990, wnieśli je w 1991 r. do Spółdzielni jej członkowie i - zgodnie z art. 152 par. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./ oraz postanowieniami statutu - przeliczono je na kwintale żyta. Wkłady zwrócono członkom spółdzielni w kwietniu 1994 r. w gotówce, po przeliczeniu według cen żyta stosowanych w 1994 r. do podatku rolnego. Wspomniana kwota stanowiła różnicę między nominalną wartością wkładów w 1991 r. a ich wartością w 1994 r., spowodowaną zmianą cen żyta. Spółdzielnia zaliczyła ją w 1994 r. do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością pozarolniczą. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły obowiązujące w 1994 r. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz przepisy prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 września 1994 r. Ocenę legalności zaskarżonej decyzji należało rozpocząć od wyjaśnienia kwestii związanych z instytucją wkładów pieniężnych, wnoszonych przez członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. Prawo spółdzielcze przewidywało w art. 20 par. 2 możliwość wnoszenia wkładów na własność spółdzielni lub do korzystania z nich przez spółdzielnię na zasadach określonych w statucie. Wkłady te mogły mieć postać wkładu gruntowego lub pieniężnego. Przy wkładach pieniężnych chodziło o to, by spółdzielnia prowadząca gospodarkę dysponowała nie tylko środkami trwałymi w postaci ziemi, budynków i innych urządzeń, ale również środkami obrotowymi w postaci gotówki /M. Gersdorf, J. Ignatowicz: Prawo spółdzielcze. Komentarz, Warszawa 1985, str. 247/. Według obowiązującego w 1991 r. /w czasie wniesienia wkładów/ brzmienia art. 152 par. 2 prawa spółdzielczego zarówno wkład pieniężny, jak i środki produkcji wnoszone na jego poczet były przeliczane według cen urzędowych skupu na kwintale żyta. Wkłady pieniężne mogły być wnoszone obowiązkowo i wówczas podlegały zwrotowi w wypadku ustania członkostwa. Zwrot ten następował w gotówce w wysokości umożliwiającej nabycie liczby kwintali żyta ustalonej w trybie art. 152 par. 2 prawa spółdzielczego /art. 153 par. 2/. Wkłady pieniężne /art. 154 par. 1/ mogły być również wnoszone nadobowiązkowo i wówczas, podobnie jak wkłady obowiązkowe, były przeliczane według cen urzędowych skupu na kwintale żyta. Wkłady te mogły być zwrócone w czasie trwania członkostwa; zwrot następował w gotówce w wysokości umożliwiającej nabycie liczby kwintali żyta ustalonej w trybie art. 152 par. 2 /art. 154 par. 2/. Wkłady pieniężne /obowiązkowe i nadobowiązkowe/ jako środki obrotowe mogły stanowić jedną z form finansowania działalności spółdzielni przez jej członków. Na czas trwania stosunku członkostwa /wkład obowiązkowy/ lub na czas określony w statucie /wkład nadobowiązkowy/ członek spółdzielni powierzał spółdzielni w użytkowanie posiadane środki produkcji /gotówka, inwentarz żywy, pasze, materiał siewny itp./. Była to z jednej strony dogodna dla spółdzielni forma gromadzenia kapitału, bez zaciągania zobowiązań "w stosunkach zewnętrznych". Z drugiej strony natomiast członek spółdzielni, otrzymując z powrotem takie same /wartościowo lub ilościowo/ składniki pieniężne lub majątkowe, jakie wniósł, mógł podejmować samodzielną działalność gospodarczą w razie ustania stosunku członkostwa albo przeznaczać je na zrealizowanie potrzeb gospodarstwa domowego w czasie trwania członkostwa /J. Paliwoda: Problemy prawne przekształceń własnościowych w majątku polskich spółdzielni produkcyjnych, "Studia Prawnicze" 1992 nr 3-4 str. 119-120/. W literaturze oraz w orzecznictwie sądowym dotyczącym omawianego przedmiotu akcentowano, iż istotne było zapewnienie członkowi spółdzielni otrzymania przy zwrocie wkładu składników odpowiadających wartościowo i jakościowo wkładowi wniesionemu przez niego. Ustępującego ze spółdzielni produkcyjnej członka nie mogło obciążać ani zmniejszenie się wartości jego inwentarza na skutek normalnego zużycia, ani też spadek tej wartości wywołany fluktuacją cen /orzeczenie SN z dnia 29 czerwca 1957 r. 2 CR 723/56 - OSPiKA 1958 nr 5 poz. 152 z glosą H. Świątkowskiego/; w odróżnieniu od udziałów /art. 19 par. 2 i art. 20 par. 1 prawa spółdzielczego/ członek spółdzielni nie uczestniczył wniesionymi wkładami w stratach spółdzielni, a jego roszczenia z tego tytułu traktowano na równi z roszczeniami osób nie będących członkami spółdzielni /wyrok SN z dnia 16 lipca 1964 r. II CR 96/64, OSPiKA 1965 nr 9 poz. 199/. Wkłady nie są tożsame z udziałami; są to odrębne i niezależne od siebie kategorie ekonomiczne. O ile udziały wnoszone są do spółdzielni obowiązkowo i mają charakter zbliżony do udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa handlowego, o tyle wkłady pieniężne /będące własnością indywidualną członków/ mogą stanowić formę finansowania działalności gospodarczej spółdzielni /art. 67 prawa spółdzielczego/. Ich równowartość nie wpływa na wysokość funduszy własnych spółdzielni /udziałowego i zasobowego/. Inne są też zasady waloryzacji udziałów /ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 83 poz. 373 ze zm./. Ze względu na zwrotny charakter nadobowiązkowe wkłady pieniężne /art. 154 par. 1 prawa spółdzielczego/ należało w rezultacie traktować podobnie jak kapitał pożyczkowy. Artykuł 169 prawa spółdzielczego, który obowiązywał w 1991 r., stwarzał możliwość zamieszczenia w statucie postanowienia o powiększaniu z dochodu ogólnego spółdzielni wkładów pieniężnych. Przepis ten nie czynił przy tym rozróżnienia na wkłady obowiązkowe i nadobowiązkowe. Niezależnie jednak od tego, jakie wkłady pieniężne powiększał odpis z dochodu, sumy te były częścią wynagrodzenia za pracę członka. Przez taką formę gromadzenia wkładu spółdzielnia - zatrzymując część wynagrodzenia należnego członkowi - powiększała czasowo swoje zasoby i zwiększała środki produkcji. W zamian, oszczędzając w tej formie swoje środki pieniężne, członek spółdzielni powiększał swój majątek, albowiem otrzymywał corocznie odsetki w wysokości określonej w statucie za swą pracę /cyt. Komentarz do prawa spółdzielczego, str. 248, oraz uchwała SN z dnia 22 października 1987 r. III CZP 57/87, OSPiKA 1988 nr 7-8 poz. 168/. Z punktu widzenia prawa podatkowego odsetki te /w rozpoznawanej sprawie odpowiadały one oprocentowaniu terminowych imiennych wkładów oszczędnościowych/, jako forma odpłatności ze strony spółdzielni za korzystanie z wniesionego wkładu pieniężnego, obciążały koszty spółdzielni, a z drugiej strony - stanowiły przychód członka spółdzielni /wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1994 r. III SA 377/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 217-218/. W art. 153 par. 1 prawa spółdzielczego oraz w par. 29 pkt 2 i 3 statutu skarżącej Spółdzielni został przewidziany mechanizm waloryzacji, który miał na celu automatyczne dostosowanie /urealnienie/ wysokości wkładu do zmian w dochodach z produkcji rolnej. Wkład pieniężny stanowił równowartość 10 q żyta według cen stosowanych do naliczania podatku rolnego i przy zwrocie podlegał waloryzacji wraz ze zmianą cen żyta. Mechanizm ten - w odróżnieniu od w prowadzonej w 1990 r. waloryzacji sądowej /art. 358[1] par. 3 Kc/ - miał charakter ustawowy. W ten sposób wkład nie był "zwykłym" świadczeniem pieniężnym. Jego wartość ulegała zmianie odpowiednio do cen żyta, mogła więc nie tylko rosnąć, ale również maleć, wraz z ewentualnym spadkiem ceny. Wierzyciel /członek spółdzielni/ nie musiał domagać się korekty wysokości pierwotnego świadczenia /wkładu/ w drodze orzeczenia sądowego, gdyż z chwilą zwrotu wkładu korekta ta następowała z mocy prawa. Przedmiotem świadczenia była wprawdzie suma jednostek pieniężnych, lecz przeliczano ją już w chwili przyjęcia na oznaczoną i niezmienną w czasie wartość ekonomiczną /10 q żyta/. O ile przy zastosowaniu zasady nominalizmu należytym wykonaniem zobowiązania był w zasadzie zwrot sumy złotych równej nominalnej sumie przyjętego wkładu /bez względu na ewentualny spadek lub wzrost siły nabywczej pieniądza/, o tyle przy waloryzacji suma jednostek pieniężnych, w zależności od wahań siły nabywczej pieniądza, podlegała zwiększeniu lub zmniejszeniu na podstawie przyjętego przelicznika, to jest cen żyta. Dopiero zwrot tak zwaloryzowanego wkładu decydował o wygaśnięciu zobowiązania z tego tytułu. Przez wspomniany mechanizm waloryzacji zmiana siły nabywczej pieniądza oddziaływała z mocy prawa na sferę praw i obowiązków obu stron /spółdzielni i jej członków/ w zobowiązaniu z tytułu wkładu. Był to czynnik niezależny od działań podatnika /średnie ceny skupu żyta ustala się na podstawie komunikatu Prezesa GUS - art. 6 ust. 2 ustawy o podatku rolnym/ i nie mógł pozostawać bez wpływu na jego sytuację podatkową; wykraczał poza sferę stosunków spółdzielczych, decydował o wysokości dochodu, a w rezultacie o wysokości podatku. Inaczej bowiem niż wspomniane wkłady, zobowiązania podatkowe i wchodzące w ich skład elementy /przychód, koszty jego uzyskania, dochód/ wyrażane są w sumach /różnicach/ nominalnych i w pieniądzu jako podstawowym mierniku wartości. Nie można zatem w tym kontekście zaaprobować stanowiska organów podatkowych, że wypłacona członkom rolniczych spółdzielni produkcyjnych różnica wartości nominalnej wkładów pieniężnych nie może być z zasady traktowana jako koszt uzyskania przychodu spółdzielni. Kosztami uzyskania przychodów są w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1". Struktura tych kosztów jest zróżnicowana w zależności od prowadzonej działalności gospodarczej. W wypadku rolniczych spółdzielni produkcyjnych istotne jest to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do przychodów z działalności rolniczej /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy/. Jeśli spółdzielnia - oprócz działalności rolniczej - prowadzi inną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, to tak powinna prowadzić swoją ewidencję rachunkową, aby można było ustalić wysokość dochodu oraz należnego podatku. Jeśli podział kosztów na działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną jest niemożliwy, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów /art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 9 lit. "c"/ ustawy nowelizującej z dnia 6 marca 1993 r. - Dz.U. nr 28 poz. 127/. Wnoszone do rolniczej spółdzielni produkcyjnej wkłady pieniężne - jako środki obrotowe - mogą służyć finansowaniu działalności spółdzielni. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wkłady nadobowiązkowe /ich to bowiem dotyczy materia rozpoznawanej sprawy/ są neutralne. Jest to bowiem powierzony spółdzielni na określony czas przez jej członków kapitał pieniężny. Są to świadczenia zwrotne i podobnie jak pożyczka lub kredyt - mimo że pozostają w związku przyczynowym z przychodem - nie są dla spółdzielni przychodem, który podlegałby opodatkowaniu. Wydatki związane ze zwrotem wkładów /wyrażone w sumie nominalnej/ - z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek - nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy/. Reguła ta jednak - ze względu na przyjętą w ustawie podatkowej zasadę nominalizmu - odnosić się może tylko do zwrotu wkładu w wielkości nominalnej z chwili jego przyjęcia przez spółdzielnię. Nie może natomiast dotyczyć korekty wysokości pierwotnego świadczenia, wynikającej z zastosowania klauzuli waloryzacyjnej. Powstałe na skutek przeliczenia różnice są elementem kosztów uzyskania przychodu, wynikają bowiem ze stanu należności i zobowiązań wyrażonych w innym niż pieniądz mierniku wartości i z chwilą wypłaty stają się istotnym elementem przychodu uzyskanego w danym roku podatkowym /art. 166 prawa spółdzielczego/. Jeśli zatem pomiędzy dniem przyjęcia wkładu pieniężnego a dniem jego zwrotu występuje różnica związana ze zmianą cen przyjętego miernika wartości, to należy powiększyć o nią koszty uzyskania przychodów. Różnica ta bowiem wiąże się ze zobowiązaniem z tytułu zwrotu wkładów. Trzeba przy tym podkreślić, że o ile ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o waloryzacji udziałów członkowskich w spółdzielniach i zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 83 poz. 373/ w art. 1 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż waloryzacja udziałów polega na przeniesieniu na fundusz udziałowy części funduszu zasobowego, o tyle brak jest wskazań, z jakich źródeł pokrywa się wypłatę zrewaloryzowanych wkładów. Nie wyjaśniał tego ani art. 152, ani art. 153 i art. 154 prawa spółdzielczego. Choć utworzony w spółdzielni fundusz wkładów /par. 73 pkt 8 statutu/ - jako że dotyczył świadczeń o charakterze zwrotnym - nie mógł obciążać kosztów /w przeciwnym razie, z powodu obowiązującego wówczas art. 81 prawa spółdzielczego, na jego utworzenie wymagana była zgoda Ministra Finansów/, to zasady tej nie można było rozciągnąć na powiększenie nominalnej wartości wkładów o waloryzację, tj. przeliczenie w relacji do cen żyta. Zobowiązania spółdzielni z tytułu wkładów, w tym ich waloryzacja, traktowane były - jak już wspomniano na wstępie - na równi z roszczeniami osób nie będących członkami spółdzielni /wyrok SN z dnia 16 lipca 1964 r. II CR 96/64/. Skoro ustawa nie określała, z jakich źródeł pokrywa się waloryzację wkładów, kwoty powiększające nominalną wartość wkładów /waloryzacja/ - inaczej niż w przypadku udziałów - obciążały koszty spółdzielni. Nie mogło przy tym być mowy, iż waloryzacja wkładów jest formą udziału członków spółdzielni w jej zyskach, skoro nie wymieniał jej - jako źródła przychodów z kapitałów - art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a - jak już powiedziano - roszczenia z tego tytułu były traktowane tak jak roszczenia "osób trzecich". Nie miało też w tej sprawie znaczenia to, iż dopiero w rezultacie nowelizacji art. 82 prawa spółdzielczego, tj. po 26 września 1994 r., oprocentowanie wkładów stanowiło koszt uzyskania przychodów. "Oprocentowanie" i "waloryzacja" wkładów to - jak trafnie zauważono w skardze - dwie różne kategorie ekonomiczne. Nie była także istotna strona techniczna księgowania, tj. czy wkłady zwiększały fundusz wkładów i ich wypłata nie mogła być zarachowana w ciężar kosztów /jak przyjęły w tej sprawie organy podatkowe/, czy też należało je rozliczać w rachunku wyników i księgować w ciężar strat nadzwyczajnych /jak uczyniła to strona skarżąca/, ewentualnie księgować jako zobowiązania długoterminowe /por. G. Adaszkiewicz: Podatek dochodowy w spółdzielniach, Przegląd Podatkowy 1995 nr 1 str. 11/. Przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych i innych urządzeń księgowych nie mogą - jak wielokrotnie już stwierdzano w orzecznictwie NSA - modyfikować obowiązku podatkowego, wynikającego z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Istotne jest natomiast, by został wykazany związek przyczynowy pomiędzy wkładem a przychodem i by ze względu na swoistość prowadzonej w spółdzielni działalności rachunkowość umożliwiała podział kosztów na działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną. Jeśli taki podział nie jest możliwy, gdy wkłady pieniężne służyły całokształtowi działalności, konieczne staje się zastosowanie reguły przyjętej w art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i w rezultacie podział różnicy w takim stosunku, w jakim przychody z działalności opodatkowanej pozostają do przychodów ogólnych. Koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione /art. 15 ust. 4 zdanie ostatnie tej ustawy/. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż rolnicza spółdzielnia produkcyjna może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wydatki z tytułu zwrotu członkom spółdzielni kwot zwaloryzowanych nadobowiązkowych wkładów pieniężnych /art. 154 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./ w części, w której nastąpiło ich przeliczenie na podstawie art. 152 par. 2 prawa spółdzielczego, i pod warunkiem, że wykaże, iż wkłady te miały wpływ na wielkość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione, i należy je ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności opodatkowanej do ogólnych przychodów spółdzielni /art. 15 ust. 2 i ust. 4 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.