I SA/Ka 2047/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 18 października 1996 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 1.280,20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w K., decyzją z dnia 1 lipca 1996 r., działając na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1999 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił dla Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w P. wysokość różnic między podatkiem należnym a naliczonym oraz ustalił zobowiązania podatkowe z uwzględnieniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, iż Spółdzielnia, w rozliczeniach za poszczególne okresy, zawyżyła podatek naliczony, bowiem przyjęła do odliczenia podatek związany z zakupami usług naprawy silników i samochodu objętych ubezpieczeniem w PZU SA. Usługi te były zlecane innemu podmiotowi gospodarczemu i udokumentowano je fakturami VAT z wyodrębnionym podatkiem. Jednocześnie, od ubezpieczyciela Spółdzielnia żądała zwrotu kosztów poniesionych napraw. Żądanie takie - jak zaznaczył Urząd Skarbowy - nie było czynnością opodatkowaną, w związku z czym podatek naliczony związany z naprawą silników nie podlegał odliczeniu, gdyż w myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek ten mógł jedynie zwiększać koszty związane z usunięciem szkody, a Spółdzielnia winna obciążyć nimi zakład ubezpieczeniowy. W rezultacie Urząd Skarbowy uznał, iż w związku z zawyżeniem podatku naliczonego należało ustalić podatek należny z zastosowaniem art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w P. wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie w tej sprawie postępowania zarzucając, iż jest ona następstwem błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności: art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy przez przyjęcie, że zakup usług naprawy silników, ubezpieczonych od ryzyka uszkodzenia - awarii - nie był czynnością opodatkowaną w rozumieniu powołanego przepisu, a wobec tego nie było możliwe obniżenie podatku należnego o naliczony oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że podatek VAT naliczony zwiększa koszty naprawy i obciąża zakład ubezpieczeniowy. Izba Skarbowa w C. nie uwzględniła powyższego odwołania i decyzją z dnia 18 października 1996 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. W odpowiedzi na argumenty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż z ogólnych warunków ubezpieczenia oraz polis załączonych do sprawy nie wynikało, że silniki zostały ubezpieczone do wartości szkody netto, a zatem ubezpieczający miał prawo do uzyskania odszkodowania w wartości szkody brutto tj. faktycznie poniesionego kosztu na naprawę ubezpieczonych silników. Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, że podatek od towarów i usług naliczony w fakturach VAT za naprawę silników nie podlegał odliczeniu, ponieważ nie była to czynność związana ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług/. Podatek ten zwiększał wartość środka trwałego dla celów uzyskania odszkodowania i - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowił też kosztu uzyskania przychodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego w K. i powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podkreślił, iż nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez organy podatkowe wykładnią przytoczonych w decyzjach przepisów prawa. Ogólne warunki ubezpieczenia oraz polisy wyraźnie bowiem określały, że zakład ubezpieczeniowy wypłaca odszkodowanie w wysokości poniesionych kosztów naprawy; nie wskazywały przy tym, że chodzi o koszty netto, ale też nie mówiły, że chodzi o koszty brutto. Wątpliwość ta była jednak zdaniem skarżącego pozorna, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowił, że podatek VAT nie jest kosztem uzyskania przychodów i w tej sytuacji - skoro zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia zakład ubezpieczeniowy wypłacał odszkodowanie w wysokości poniesionych kosztów naprawy - Spółdzielnia miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony za usługi naprawy silników. Skarżący zwrócił następnie uwagę na to, iż dotychczasowa praktyka likwidacji szkód sprowadzała się do zasady, że zakłady ubezpieczeniowe wypłacały odszkodowanie w wysokości szkody netto, wychodząc z założenia, że podatek naliczony w rachunku za naprawę, w świetle cytowanego już art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy nie stanowi jej kosztu. W wypadku Spółdzielni, nie uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za naprawę silników powodowało nieuzasadnioną stratę i podwójną korzyść budżetu, który uzyskał podatek VAT w fakturze wykonawcy naprawy i w fakturze za sprzedane przez Spółdzielnię wyroby - bez możliwości odliczenia za usługę w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej. Nawiązując do wyroku NSA z dnia 17 marca 1995 r. /SA/Gd 804/94/ skarżący zaakcentował, iż nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik miał obowiązek obliczenia podatku, nie mogło stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej deklaracji, jeśli nie można było wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w C. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła przy tym, iż nie mogło być mowy o "podwójnej korzyści Skarbu Państwa", bowiem podatek VAT - mimo, że od razu nie został odliczony - stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskania przychodu, gdyż podatnik realizował go będzie w odpisach amortyzacyjnych od zwiększonej wartości środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafnie podniesiono w skardze, iż organy podatkowe dopuściły się w rozpoznawanej sprawie obrazy prawa materialnego, a to art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. "Żądanie od zakładu ubezpieczeniowego zwrotu kosztów naprawy towarów" /silników i samochodów dostawczych/ było bowiem realizacją usługi świadczonej przez ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia, w której to Spółdzielnia występowała jako jej nabywca /ubezpieczony/, a nie jako sprzedawca. "Kosztem" tej usługi była składka jaką Spółdzielnia uiściła za ubezpieczenie maszyn elektrycznych oraz pojazdów. W istniejącym układzie Spółdzielnia była nabywcą usług naprawy silników i samochodu udokumentowanymi fakturami VAT z wyodrębnionym podatkiem naliczonym. Z drugiej zaś strony była również "nabywcą" usługi ubezpieczeniowej, sklasyfikowanej według KU w branży 94-95, zwolnionej od podatku /art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i załącznik nr 2 do tej ustawy/, a świadczonej przez ubezpieczyciela poprzez wypłatę odszkodowania. Skoro w art. 20 ust. 2 ustawy mowa jest o możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku związaną ze sprzedażą opodatkowaną, to staje się oczywistym, że przepis ten nie może mieć zastosowania gdy podatnik występuje jako nabywca usługi lub towaru. Z punktu widzenia wspomnianego wyżej art. 20 ust. 2 ustawy, istotnym natomiast było to, czy naprawiane silniki i samochody były wykorzystywane /służyły/ do wykonywania działalności opodatkowanej tj. do wytworzenia i przewozu towarów, których sprzedaż podlegała opodatkowaniu - tego zaś organy podatkowe nie kwestionowały. Podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało natomiast wyjaśnienie, jaki wpływ na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług napraw silników i samochodów /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/ miało odszkodowanie wypłacone skarżącej Spółdzielni w związku z zaistniałą szkodą. W uchwale z dnia 22 kwietnia 1997 r. /III CZP 14/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 103/ Sąd Najwyższy przyjął, iż w świetle art. 361 par. 2 Kodeksu cywilnego "odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika podatku od towarów i usług, ustalone według ceny rzeczy, nie obejmuje podatku od towarów i usług mieszczącego się w cenie, w zakresie, w jakim poszkodowany może obniżyć należny od niego podatek o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy". W rezultacie ukształtowała się sygnalizowana w skardze praktyka likwidacji szkód polegająca na tym, że zakłady ubezpieczeniowe wypłacały podatnikom podatku od towarów i usług odszkodowania w wysokości pomniejszonej o podatek naliczony w rachunkach. Pogląd powyższy i przyjęta praktyka dotycząca wysokości odszkodowania dla potrzeb ustalenia odpowiedzialności cywilnej za szkodę /art. 361 Kc/ nie mogły mieć wprost zastosowania do przyjętych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasad obliczania należnego od podatnika podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy był bowiem obrót, tj. - z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17 - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było - jak już to zostało powiedziane - obrotem i nie wchodziło do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ustawa o podatku od towarów i usług nie rozstrzygała przy tym wprost jakie skutki w sferze przysługującego podatnikowi podatku od towarów uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 1 ustawy/ pociągało za sobą uzyskanie odszkodowania za szkodę powstałą w majątku, który służył działalności opodatkowanej. W piśmiennictwie skutków takich doszukiwano się w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Poprzez ten przepis sięgano do art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których "nie uważało się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanymi odszkodowaniami z tytułów ubezpieczania". W rezultacie prezentowany był pogląd, iż ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z zaliczeniem poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to - po otrzymaniu odszkodowania - podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia i winien skorygować podatek naliczony w miesiącu, w którym otrzymał odszkodowanie /J. Kamiński; "Ograniczanie w obniżaniu /zwrocie różnicy/ kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego podatnik VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych", Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 295 oraz "Korekta po otrzymaniu ubezpieczenia", Rzeczpospolita z dnia 7-8 marca 1998 r. nr 55/. Prezentowane wyżej stanowisko może jednak budzić uzasadniony sprzeciw z uwagi na brak wyraźnych normatywnych przesłanek do jego przyjęcia, a ponadto nie może ono dotyczyć odszkodowań za szkody powstałe w środkach trwałych. W art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest bowiem o "rozporządzeniu" towarami lub usługami w sposób nie pozwalający na zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naprawienie szkody w majątku, który służy podatnikowi do wykonywania działalności opodatkowanej, a następnie dochodzenie roszczeń od zakładu ubezpieczeniowego opartych na umowie ubezpieczenia nie oznacza, iż podatnik "rozporządził" usługą związaną z naprawą szkody "w sposób nie pozwalający na zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Należy zgodzić się z poglądem, iż tylko taka czynność rozporządzająca towarami lub usługami nabywanymi w zamian utraconych lub uszkodzonych nie pozwala na obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku, jeżeli ponadto uniemożliwia zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów /Jerzy P. Naworski; Wysokość odszkodowania a VAT, Rzeczpospolita z dnia 14-15 sierpnia 1997 r. nr 189/. Ponadto trzeba wyjaśnić, iż wymienione wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym wyłączają z kosztów uzyskania przychodów tylko straty w części /podkr. Sądu/ pokrytej otrzymanym odszkodowaniem. Miernikiem wysokości szkody jest cena towaru /usługi/ obejmująca należny podatek; kwota tego podatku jest zatem elementem szkody. Z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych, do których to odsyła art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy, należny podatek od towarów i usług jest neutralny; nie zalicza się go do przychodów /art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, nie jest też zasadniczo kosztem uzyskania przychodów. Podatek ten staje się kosztem tylko w tej części, w której podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Nie będzie jednak takim kosztem, jeśli powiększy wartość środka trwałego /art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. wyżej ustawy/. Oczywistym zatem staje się, że wykazana w fakturze VAT kwota podatku należnego, nie będąc kosztem uzyskania przychodów, nie może mieć wpływu na ocenę uprawnień podatnika z punktu widzenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie nie obejmujące podatku należnego, wchodzącego w skład szkody, to tym samym w tej części /podkr. Sądu/ straty nie zostały pokryte i podatnik ma możliwość skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia o ten, zapłacony przecież podatek, "swojego" podatku należnego. Podatnik ten "nie rozporządził" bowiem tym wydatkiem w sposób uniemożliwiający na jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do strat powstałych w środkach trwałych przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 14b ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy u podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 129 poz. 599/ wyraźnie określił, że przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3 wyłączenia nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy, tj. zaliczonych u podatnika do środków trwałych. Oznaczało to, że choć poniesiony wydatek nie był uznawany za koszt uzyskania przychodów, to jednak podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc to pod uwagę można przyjąć, iż uzyskanie przez podatnika podatku od towarów i usług odszkodowania za szkodę powstałą w majątku służącym do działalności opodatkowanej nie powoduje utraty przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi związanej z naprawieniem szkody.