SA/Sz 1103/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 1999 r. sprawy ze skargi Agencji Celnej "H.-1" Jan S. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 22 maja 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 lutego 1998 r. (...); (...). Decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. (...), Inspektor Kontroli Skarbowej Genowefa M. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 8, art. 27 par. 1 pkt 1, art. 30 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416. ze zm./ i par. 1 ust. 2 zrządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tyt. podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257/, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Agencji Celnej "H.-1" Jan S. w Sz. i określił wysokość nie pobranych w 1995 r. zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że w oparciu o kontrolę prowadzonej działalności, zastrzeżeń do protokołu kontroli, ustalił, że Jan S. prowadził działalność gospodarczą - Agencję celną "H.-1" w Sz. przy ul. S. oraz na terenie przejścia granicznego Kołbaskowo/Pomellen, które mieści się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Agencja zatrudniała na podstawie umowy o pracę na terenie przejścia granicznego kierownika, agentów celnych i spedytorów. Zawarte umowy o pracę były umowami zawartymi na czas nie określony i powierzały pracownikom obowiązki spedytorów i agentów celnych do wykonania w placówce położonej na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen. Wynagrodzenie za pracę określone było procentowo w stosunku do indywidualnego wpływu brutto za dany miesiąc z działalności spedycyjnej. Dodatkowo pracodawca, zarządzeniem wewnętrznym, za zgodą.. pracowników przyznał za 12 godzin pracy na stanowiskach agenta i spedytora wykonywane na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen, diety zgodnie z zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 grudnia 1994 r. w sprawie ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tyt. podróży służbowej poza granicami kraju. Wysokość diet określały decyzja pracodawcy odnośnie poszczególnego pracownika. Wypłacanie diet, było dokumentowane przez zestawienie "Rozliczeń diet zagranicznych pracowników Agencji Celnej "H.-1" za poszczególne miesiące. Składane przez Agencję deklaracje PIT-4, PIT-11 i PIT-40 obejmowały wynagrodzenie z list płac, nie uwzględniając wypłaconych diet z tytułu pracy wykonywanej na przejściu granicznym. Mając na uwadze treść umowy o pracę, zwłaszcza zobowiązanie pracownika do wykonywania "pracy określonego rodzaju", zdaniem Inspektora Kontroli, pojęcie "wykonanie zadania" w czasie podróży służbowej jest pojęciem węższym niż wykonywanie obowiązków przez pracownika w ramach umowy o pracę. Nadto, praca na przejściu granicznym miała charakter ciągły i było to stałe miejsce pracy agentów celnych i spedytorów. to wskazuje, że pracy agentów celnych i spedytorów wykonywanej na przejściu granicznym nie można uznać za wykonywanie pracy w czasie podróży służbowej. dieta wypłacana pracownikom firmy ma wobec tego charakter wynagrodzenia które podlega opodatkowaniu. Odnośnie kwestionowanych wypłat nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wypłacane pracownikom Agencji diety, nie były dietami czy należnościami za czas podróży służbowej. Jeśli zatem, nie były to diety, to wpłaty te, były przychodami ze stosunku pracy - art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Agencja Celna /pracodawca/ jako płatnik; była zobowiązana do pobierania od tego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące. W odwołaniu od powyższej decyzji, Jan S, zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 1 ust. 2 Zarządzenia Ministra Prac i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju, niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 38 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Jan S, wskazał, że powoływanie się na przepis par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. nie jest zasadne, albowiem przejście graniczne Kołbaskowo/Pomellen leży całkowicie na terenie Republiki Niemiec i przepisy o podróżach służbowych na obszarze kraju nie mogą mieć zastosowania. Ponieważ nie budzi wątpliwości, że praca agentów celnych i spedytorów na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen jest pracą wykonywaną za granicą koniecznym jest przyjęcie, że jest to podróż służbowa. Przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych również pracownicy urzędów celnych uzyskują diety z tyt. pracy świadczonej poza granicami kraju, wypłacanych w formie ryczałtu. Ustalenie, że pracownikom Agencji Celnej pracującym za granicą one przysługują diety nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego co wyraził w wyroku z dnia 6 marca 1997 r. Sąd Apelacyjny w P. w sprawie III APa 6/96. Podobną opinię wyraża pismo Ministra Finansów z 13 kwietnia - 1993 r. Poprzednie kontrole prowadzone u podatnika nie stwierdzały w tym zakresie nieprawidłowości. Nadto Jan S. wskazał, że skoro wypłacone diety były zgodne co do ich wielkości z wielkością diet określoną we właściwych przepisach, są kwotami wolnymi od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 22 maja 1998 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spornym jest w sprawie czy praca osób zatrudnionych w Agencji Celnej wykonywana na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen jest pracą w podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, a co za tym idzie, czy diety wpłacane tym pracownikom na czas pracy za granicą są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z przepisami zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 1 poz. 10 z 1995 r./, "podróżą służbową" jest wykonywanie zadania w terminie. i w państwie określonym przez zakład pracy. Aczkolwiek rozporządzenie nie przesądza czy w poleceniu wyjazdu służbowego, przesłanki wymienione wyżej winny być określone, to jednak z charakterem czynności jaką jest podróż służbowa wynika, że zadanie, państwo jego wykonania określa w poleceniu wyjazdu zakład pracy. Takiej sytuacji brak w przypadku pracowników Agencji Celnej, gdyż miejsce i rodzaj pracy określała umowa. Miejsce pracy na przejściu granicznym, jest specyficznym miejscem pracy, jednakże stała i jedyna praca na przejściu granicznym nie jest podróżą służbową, dlatego wypłacane pracownikom Agencji Celnej diety nie są wolne od podatku dochodowego. Należy je traktować jako przychód ze stosunku służbowego stosunku pracy. Organ odwoławczy przyznał, że powołanie się przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rozporządzenie w sprawie diet i innych należności z tyt. podróży służbowej na obszarze kraju nie było zasadne, ale nie można zgodzić się z zarzutami odwołania, jakoby powołanie się na te przepisy przez Inspektora Kontroli stanowiło uzasadnienie, że praca Agencji Celnej na przejściu granicznym nie jest zagraniczną podróżą służbową. Inspektor w uzasadnieniu powołał właściwy akt prawny. Nie podzielił organ odwoławczy twierdzeń odwołania co do ryczałtu wypłaconego funkcjonariuszom celnym w walucie obcej. Zdaniem Izby Skarbowej, przepisy wydane przez Prezesa GUC nie dotyczą agentów celnych czy inspektorów, gdyż ci ostatni nie są funkcjonariuszami administracji państwowej. Wykładnia przepisów dokonana przez Ministra Finansów może być wskazówką a nie podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Jana S. zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania art. 210 Ordynacji podatkowej przez błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji i tym samym naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która oparta była na błędnie wskazanej podstawie prawnej. Nadto, naruszenie prawa materialnego, a to zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, opartej na przepisach Zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju stanowi oparcie decyzji na błędnej podstawie prawnej. Nie zmienia tego faktu powołanie w uzasadnieniu decyzji, zarządzenie, które reguluje wysokość diet na okres podróży za granicę, na co powołuje się organ odwoławczy. Nadto podniósł, że w odwołaniu nie twierdził, że przepisy decyzji Prezesa Głównego Urzędu Celnego mają zastosowanie do agentów celnych czy spedytor a wskazywał, że pracownicy tego organu administracji państwowej otrzymują za pracę ` wykonywaną na przejściu granicznym diety w formie ryczałtu, co per analogiam może mieć zastosowanie również do pracowników agencji celnych. W piśmie z 20 kwietnia 1999 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niezastosowanie tego przepisu do pracowników skarżącego. Sporne kwoty, wypłacone pracownikom skarżącego, mieszczą się, a nawet są niższe od wysokości diet ustalonych przepisami co czyni że ta część wynagrodzenia jest wolna od podatku. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz wskazując, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadnioną w części, w jakiej zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zarzutem wskazać należy, iż według przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy podatkowej wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody tych osób z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników do wysokości, określonej w odrębnych przepisach wydawanych przez właściwego ministra. Wynika z tego przepisu, że otrzymywane przez pracownika określone świadczenia /przychody/ są wolne od podatku dochodowego wówczas, gdy ich wypłata nastąpiła w związku z podróżą służbową i za czas tej podróży. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem /art. 22 ustawy. z dnia 26 kwietnia 1974 r. - Kodeks pracy Dz.U. nr 243 poz. 141 ze zm./. Leżąca u podstaw stosunku pracy umowa o pracę winna być - w myśl art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy - zawarta na piśmie ż, wyraźnym określeniem rodzaju i warunków umowy, a w szczególności określać powinna rodzaj pracy, miejsce jej wykonywania i termin rozpoczęcia pracy oraz wynagrodzenie odpowiadające rodzajowi pracy. Regulacja powyższa oznacza, że określenie miejsca wykonywania pracy oraz wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy należy do istotnych i niezbędnych elementów umowy o pracę oraz powstałego, w następstwie jej zawarcia, stosunku pracy. Wprawdzie obowiązek określenia w umowie o pracę miejsca jej wykonywania, jako niezbędnego warunku treści umowy o pracę, wprowadzony został do ustawodawstwa pracy dopiero w następstwie nowelizacji Kodeksu pracy dokonanej ustawą z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 124 poz. 110/, to również w świetle przepisu art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy w brzmieniu sprzed tej nowelizacji nie powinno ulegać wątpliwości, że określenie miejsca wykonywania pracy należało do istotnych składników umowy o pracę. Regulując kwestie związane z ustaleniem wynagrodzenia za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą, Kodeks pracy upoważnił /w art. 79, a od 1 czerwca 1996 r. w art. 77[4]/ wskazany przez siebie organ wykonawczy /Radę Ministrów, a następnie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej/ do określenia w drodze aktu wykonawczego zasad ich przyznawania. W wydanym przez siebie zarządzeniu z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ Minister Pracy i Polityki Socjalnej określił zasady wypłacania diet i innych należności pracownikom zatrudnionym w uspołecznionych zakładach pracy z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju, definiując zarazem, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Identyczną w treści definicję pojęcia "podróży służbowej" zawarł ww. organ władzy wykonawczej w zarządzeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej odbywanej na obszarze kraju /M.P. nr 39 poz. 387/, obowiązującym od dnia 1 lipca 1996 r. Zasady pokrywania kosztów podróży służbowych za granicą regulowała do dnia 31 stycznia 1995 r. uchwała nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./, która utraciła moc zgodnie z, art. 80 ustawy z 30 maja 1989 r. o zmianie i upoważnień do wydawania aktów wykonawczych /Dz.U. nr 35 poz. 192/ i zastąpiona została w tym zakresie zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu. podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. 1995 nr 1 poz. 10/ obowiązującym od 1 lutego 1995 r. i określającym "zasady wypłacania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju" /par. 1 ust. 1/, a także definiującym podróż służbową odbywaną poza granicami kraju jako "wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez zakład pracy". Z treści obu tych ostatnich aktów wynika, iż nie wprowadzają one innego pojęcia "podróży służbowej" od przyjętego w regulacjach dotyczących takich podróży na obszarze kraju, co oznacza, że także w wypadku świadczenia przez pracownika pracy poza granicami kraju może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach "podróży służbowej" jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest - według umowy o pracę - miejscem stałego jej wykonywania. W świetle przedstawionych unormowań Kodeksu pracy oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych za uzasadnioną zatem uznać należy tezę, że o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania. należnościach /dietach, kosztach podróży/ decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Skoro zatem, jak to wynika z niekwestionowanych w istocie ustaleń, z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w agencji celnej na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen wynika, iż miejsce to było zwykłym i stałym miejscem wykonywania przez nich pracy, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż udając się do miejsca wykonywania tej pracy zatrudnieni na tym przejściu pracownicy nie odbywali podróży służbowej w rozumieniu ww. przepisów dotyczących pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, a otrzymywane przez nich dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania tej pracy w tych warunkach nie stanowiło wypłat wolnych od opodatkowania po myśli art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zasadnym natomiast jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o przychodach ze stosunku pracy /stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy/, którymi są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustawodawca podatkowy zawarł w art. 21 tej ustawy katalog różnego rodzaju wypłat pieniężnych uznawanych przez siebie za wolne od podatku dochodowego, zaliczając do niego również /ust. 1 pkt 20/ część dochodów osób, o jakich mowa w art. 3 ustawy, a więc osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju obliczonych za okres, w którym. była wykonywana za granicą pracą. Z treści powyższego uregulowania wynika bezsprzecznie, że podstawę zwolnienia części dochodów ze stosunku pracy stanowi wykonywanie przez osoby zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracy poza jej granicami podczas czasowego ich tam pobytu. Z ustaleń faktycznych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w umowach o pracę zawartych z pracownikami agencji celnej prowadzonej przez skarżącego jako miejsce wykonywania przez nich pracy wskazane zostało przejście graniczne Kołbaskowo/Pomellen, które, co również nie jest kwestionowane, położone jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wykonywanie zatem pracy przez agentów i spedytorów na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen wymaga przekroczenia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą. Tym samym, część dochodów spedytorów i agentów celnych, jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży poza granicami kraju obliczonych za okres w jakim praca była wykonywana jest wolna ód podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r. w sprawie SA/Sz 793/98 i pogląd ten skład orzekający podziela. Powyższa konstatacja oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem organ podatkowy wbrew zasadzie praworządności, nie zastosował z urzędu przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.