I SA/Ka 2247/99

Kwota stanowiąca zwrot kosztów przeniesienia pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę do pracy na stałe do innej miejscowości oraz kwota rekompensująca pracownikowi koszty wynajmu lokalu mieszkalnego w związku z takim przeniesieniem nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją z 18 października 1999 r. Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja S., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z 16 lipca 1999 r. określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 28.851,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 3.065,70 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 219,90 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 9 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 14 i pkt 19 lit. "b", art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" i ust. 6 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Natomiast w uzasadnieniu podano, że 29 kwietnia 1999 r. Alina i Andrzej S. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r., w którym wykazano dochody /męża/ ze stosunku pracy w kwocie 78.672,60 zł, dochody /żony/ z tytułu emerytury-renty krajowej w kwocie 13.579,28 zł, odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 32,11 zł oraz należny podatek w kwocie 21.414,90 zł. Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie 4.338,24 zł. Pismem z 29 kwietnia 1999 r. Andrzej S. złożył wyjaśnienia do wyżej wymienionego zeznania podatkowego, z którego wynikało, iż strona pomniejszyła kwotę przychodu ze stosunku pracy wykazaną w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 1998 r. /PIT-11/ w wysokości 100.193,44 zł o kwotę 7.263,28 zł, stanowiącą 200 procent wynagrodzenia podatnika otrzymanego za marzec 1998 r., w którym to miesiącu nastąpiło przeniesienie służbowe podatnika do pracy w W., oraz o kwotę 13.500 zł z tytułu 10-miesięcznego świadczenia przez pracodawcę kosztów udostępnienia lokalu mieszkalnego poza miejscem stałego zamieszkania. Powyższe odliczenie - zdaniem skarżącego - przysługiwało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 i pkt 19 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji nie uznał tego odliczenia i wyżej wymienioną decyzją określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie innej niż zadeklarowała strona skarżąca. W uzasadnieniu argumentowano, iż strona otrzymała na piśmie propozycję zmiany miejsca pracy, a ponieważ ma ona charakter stały, nie można tej zmiany uznać za zmianę warunków pracy, o których mowa w art. 42 par. 4 Kodeksu pracy. Nie jest to zatem oddelegowanie pracownika do pracy w innej miejscowości na okres nie przekraczający 3 miesięcy. Stwierdzono również, iż zmiana warunków pracy w części dotyczącej miejsca pracy nie jest przeniesieniem służbowym, bowiem przeniesienie służbowe wynika wyłącznie z pragmatyk służbowych. Jako przykład podano ustawę o pracownikach urzędów państwowych i ustawę - Karta Nauczyciela. Uznano więc, iż w tym przypadku zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Pismem z dnia 24 lipca 1999 r., skarżący wniósł o odwołanie od decyzji urzędu skarbowego, które uzupełnił pismem z dnia 17 sierpnia 1999 r. podnosząc, iż powoływanie się na art. 42 Kodeksu pracy jest bezzasadne, ponieważ w tym stanie faktycznym nie powierzono stronie innej pracy, a jedynie zmieniono miejsce jej wykonywania. Natomiast właśnie przeniesienie służbowe polega na wykonywaniu tej samej lub analogicznej pracy u tego samego pracodawcy, ale w innym miejscu zatrudnienia. Dalej argumentowano, iż przez wynikające z umowy warunki pracy i płacy należy rozumieć zarówno warunki ustalone bezpośrednio przez strony w treści umowy o pracę, jak również warunki, które stały się częścią składową tej umowy, a wynikają z Kodeksu pracy, układów zbiorowych pracy lub innych aktów wewnątrzzakładowych. Powołano się przy tym na zakładowy regulamin pracy, który przewiduje możliwość przemieszczania pracowników między różnymi zakładami spółki, z zachowaniem zasad wynikających z Kodeksu pracy. Odwołano się też do art. 32 ust. 1 konstytucji i stwierdzono, iż zgodnie z zasadą równości wszystkich wobec prawa, przeniesienie służbowe może wystąpić we wszystkich podmiotach i instytucjach zatrudniających pracowników. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak odwołania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zakwestionowała decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej nieuwzględnienia pomniejszenia przychodu ze stosunku pracy o świadczenia pracodawcy związane z przeniesieniem do pracy w W. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych, należy na wstępie zwrócić uwagę na treść art. 10 tej ustawy, który szczegółowo wymienia źródła przychodów, a jako jedne z nich wyszczególnia w ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy. Wyjaśnienie tych pojęć wymaga odwołania się do regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, jako podstawowego aktu prawnego kodyfikującego polskie prawo pracy, a tym samym zawierającego podstawowe uregulowania w zakresie stosunku pracy. Zgodnie z art. 2 ustawy - Kodeks pracy "pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę". Zatem nawiązanie stosunku pracy, w ramach którego następuje włączenie pracownika do działalności pracodawcy i podporządkowanie go regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownika co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy, następuje na podstawie umowy o pracę bądź innych wymienionych czynności prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż odmienność poszczególnych stosunków pracy została wyraźnie zaznaczona w Kodeksie pracy, bowiem w Dziale II. Stosunek pracy uregulowano: w Rozdziale II umowę o pracę /art. 25-67/, a w Rozdziale III stosunek pracy na podstawie powołania, wyboru, mianowania oraz spółdzielczej umowy o pracę /art. 68-77/. Zatem bezspornie mamy tu do czynienia z różnymi stosunkami pracy, które w sposób znaczący różnią się od siebie, natomiast żaden z nich nie został określony jako stosunek służbowy. Jednakże Kodeks pracy obowiązuje w stosunku do wszystkich pracowników bezpośrednio lub pośrednio /art. 5/, a równocześnie Kodeks pracy reguluje wyłącznie prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Nie obejmuje świadczenia pracy na innej podstawie niż stosunek pracy, chociażby status społeczny osób świadczących pracę był podobny do pracowniczego. Dotyczy to: 1/ wykonujących pracę na podstawie umów prawa cywilnego, 2/ wykonujących pracę nakładczą, 3/ członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, 4/ służby państwowej w zmilitaryzowanych jednostkach. Tak więc stosunek służby państwowej występuje w wojsku i jednostkach zmilitaryzowanych, a nadto regulowany jest ustawami zaliczanymi do prawa administracyjnego. Osoby zatrudnione w tych służbach są funkcjonariuszami, a nie pracownikami i ich prawa oraz obowiązki są regulowane przepisami ustaw, zwanych pragmatykami służbowymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodny jest pogląd, iż stosunki służbowe mianowanych żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, Policji, Straży Więziennej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz funkcjonariuszy celnych nie są stosunkami pracy w rozumieniu Kodeksu pracy /wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1991 r., II SA 35/91 - ONSA 1991 nr 3 poz. 64 z glosą J. Łętowskiego, OSP 1992 z. 1 poz. 25; postanowienie NSA z dnia 29 stycznia 1993 r., II SA 2468/92 - ONSA 1994 Nr 2 poz. 58; postanowienie SN z dnia 23 listopada 1994 r., III PO 8/94 - OSNAPU 1995 nr 7 poz. 92/. Reasumując powyższe spostrzeżenia stwierdzić należy, iż zarówno w prawie pracy, jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się stosunek pracy i stosunek służbowy. Przenosząc powyższe uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 14 powoływanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200 procent wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, zasadny jest pogląd, iż zapis ten dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy. Dodatkowym argumentem jest fakt, iż powoływana wyżej ustawa - Kodeks pracy nie zna pojęcia "przeniesienie służbowe", a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie "przeniesienie" występuje w ramach stosunku służbowego i jest regulowane w art. 51 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej /Dz.U. 1999 nr 49 poz. 483 ze zm./, w art. 40 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych /Dz.U. 1997 nr 10 poz. 55 ze zm./ czy w art. 36 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./. Wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w źródłach przychodu: stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi, oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, powoduje, iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy uregulowanego przepisami Kodeksu pracy. W tym stanie prawnym nie można uznać racji skarżącego, a nadto wskazać należy, iż chybione jest w tej sytuacji powoływanie się na konstytucyjną zasadę, sformułowaną w art. 32 ust. 1 zd. 1 ustawy zasadniczej, "równości wszystkich wobec prawa", bowiem zgodnie z dyspozycją tego przepisu równość wobec prawa można oceniać w tych samych sytuacjach prawnych, a jak wyżej wskazano nie można porównywać sytuacji prawnej pracowników świadczących pracę na podstawie stosunku pracy z funkcjonariuszami pozostającymi w stosunku służbowym. Podobnie należy ocenić odwoływanie się strony skarżącej do postanowień Rozdziału III pkt 2 Regulaminu pracy SA F.A.P., bowiem rozdział ten zatytułowany "Mobilność" w pkt. 2 zawiera definicję tego pojęcia i stwierdza, iż przez mobilność pracy rozumie się: "a/ możliwość przemieszczania, z zachowaniem zasad zawartych w Kodeksie pracy, pracowników pomiędzy: - różnymi zakładami spółki, - w ramach tego samego zakładu pomiędzy wydziałami lub stanowiskami pracy, przy odpowiednim przeszkoleniu i przekwalifikowaniu, tam gdzie jest to potrzebne, b/ możliwość zmiany obowiązków i charakteru pracy, z zachowaniem zasad Kodeksu pracy, jak np.: - przejście do produkcji bezpośredniej z pośredniej, - przejście ze stanowiska nierobotniczego na robotnicze i odwrotnie." Przede wszystkim - zdaniem sądu - stan faktyczny sprawy nie odpowiada żadnej okoliczności wymienionej w tym zapisie regulaminu, ponieważ - jak wynika z pisma spółki z dnia 11 lutego 1998 r. - zmiana miejsca pracy nastąpiła w związku z przeniesieniem siedziby dyrekcji handlowej spółki do W. Należy przy tym podkreślić, iż pracodawca w wymienionym piśmie posługiwał się ściśle terminologią zgodną z art. 42 ustawy - Kodeks pracy. Następną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zakwalifikowanie jako wolnej od podatku dochodowego wartości częściowego zwrotu kosztów wynajmowanego przez skarżącego lokalu mieszkalnego w W., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" powołanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem "wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikom, w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy". Przepis ten nie może być jednak interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zagadnienie przychodów, bowiem zwolnienie podatkowe może być następstwem wcześniejszego opodatkowania, a z uwagi na zapis "ponoszonych przez pracodawcę" musi być rozpatrywany także od strony skutków występujących po stronie pracodawcy. Źródła przychodów zostały wyczerpująco wymienione w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich sprecyzowanie w zakresie dotyczącym rozpatrywanej sprawy zawiera art. 12 regulujący kwestię przychodów z pracy zależnej. Natomiast nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje zapis art. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do ustalenia u osób prawnych, a taką niewątpliwie jest spółka akcyjna, przychodów z bezpłatnego odstąpienia nieruchomości. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnej wątpliwości, iż przychodem ze stosunku pracy jest również wartość innych świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak też wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast ust. 3 tego art. 12 określa zasady ustalania wartości niektórych nieodpłatnych świadczeń i stanowi /pkt 3/, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego - wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Zatem bezsprzecznie równowartość czynszu z tytułu udostępnianego przez pracodawcę nieodpłatnie lokalu mieszkalnego stanowi przychód pracownika. Z kolei art. 13 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Równocześnie jednak, z mocy ust. 2 tego art. 13, wyłącza się ustalenie przychodu przy udostępnieniu lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie uregulowanie przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do używania m.in. osobom fizycznym, a w tym lokali mieszkalnych pracownikom pozostającym w stosunku pracy, nie budzi wątpliwości, iż skoro podatnik ma osiągać przychody z udostępniania nieruchomości musi posiadać tytuł prawny do władania tą nieruchomością. Podkreślić należy, iż identyczne uregulowanie w zakresie przychodów z bezpłatnego odstąpienia nieruchomości do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 16, jednak dyspozycja tego przepisu odnosi się do pracodawców będących osobami fizycznymi i opłacającymi podatek dochodowy na zasadach uregulowanych tą ustawą. Określenie "udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikom" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest pojęciem samoistnym, bowiem występuje w tej ustawie również w art. 12 ust. 3 pkt 3 i w art. 16 ust. 1, a porównanie treści tych przepisów wskazuje, iż "udostępnienie" dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych, które są we władaniu pracodawcy i zostały przez niego udostępnione do używania pracownikowi zatrudnionemu poza miejscem stałego zamieszkania, nie może natomiast polegać na zwrocie pracownikowi części kosztów wynajmowania przez niego lokalu mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła podstawowa okoliczność warunkująca zastosowanie tego przepisu, a mianowicie nie nastąpiło po stronie pracodawcy udostępnienie lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, iż refundowanie części kosztów ponoszonych przez pracownika z tytułu najmu lokalu w W. spełnia przesłanki pojęcia "udostępnienia lokalu mieszkalnego" funkcjonującego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem bezzasadna jest argumentacja strony skarżącej, iż wypłata określonego przez pracodawcę limitu kosztów najmu lokalu stanowi świadczenie pracodawcy z tytułu udostępnienia lokalu, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b", bowiem - jak wyżej wskazano - z innych uregulowań tej ustawy wynika, co należy rozumieć przez udostępnienie lokalu pracownikowi pozostającemu w stosunku pracy. Słusznie powoływał skarżący pogląd Sądu Najwyższego zaprezentowany w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, iż interpretacja przepisów ustaw podatkowych nie może być ani rozszerzająca, ani zawężająca. Jednakże - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - wykładnia skarżącego jest rozszerzająca. Wykładnia gramatyczna pojęcia "udostępnienie lokalu mieszkalnego", które występuje również w treści art. 12 ust. 3 pkt 3 i w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, iż pojęcie to odnosi się do lokalu mieszkalnego będącego we władaniu pracodawcy, który to lokal zostaje udostępniony pracownikowi do używania. Powyższe uzasadnia także wykładnia systemowa, bowiem ustawodawca hipotetyczny czynsz z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikowi, należny pracodawcy i będący przychodem z nieruchomości udostępnianych nieodpłatnie, wyłącza z przychodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy pracodawca podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast równowartość czynszu z tytułu udostępnionego przez pracodawcę nieodpłatnie lokalu mieszkalnego stanowi przychód pracownika, a równocześnie - w przypadku gdy udostępnienie lokalu związane było z przeniesieniem do pracy w innej miejscowości, to na podstawie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten wolny jest od podatku. Tak więc wyłącznie okoliczność faktyczna polegająca na udostępnieniu pracownikowi przeniesionemu do pracy w innej miejscowości lokalu mieszkalnego, będącego we władaniu pracodawcy, nie wywołuje skutków podatkowych ani po stronie pracownika, ani po stronie pracodawcy. Tym samym sąd podzielił pogląd organów podatkowych, które uznały odliczenia dokonane przez stronę skarżącą za nieprawidłowe w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 14 i 19 lit. "b" powoływanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.