I SA/Łd 502/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Ireneusza Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 2 marca 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącego (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 1998 r. Izba Skarbowa w (...) - po rozpatrzeniu odwołania Ireneusza Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w T.M. z dnia 10 września 1997 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. - uchyliła tę decyzję w części i zmniejszyła podatek z 20.734,10 zł do 20.392,50 zł. Określenie podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego nastąpiło m.in. z powodu nieuznania przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych w wysokości 115.296.800 st. zł za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej, której wspólnikiem był Ireneusz Z. /Hurtownia Artykułów Żywnościowych "A." - pozostali wspólnicy do Bożena i Stanisław małżonkowie F./, oraz z zakwestionowania odliczenia od dochodu darowizny w wysokości 2.073.050 st. zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w szczególności podała, że spółka cywilna "A." wprowadziła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała następujące środki trwałe, które nie zostały nabyte przez tę spółkę: wagę marki Angel, samochód marki Mercedes 207D, samochód marki Mercedes 307D, kontener chłodniczy, plac utwardzony, budynek magazynowo-administracyjny, budynek kiosku i ogrodzenie. Waga, samochody i kontener zostały zakupione przed zawarciem umowy spółki "A.", to jest przed 20 grudnia 1992 r., przez Ireneusza Z. /waga i jeden samochód/ oraz przez Hurtownię Ireneusza Z. i I.K. /drugi samochód i kontener/. Natomiast małżonkowie F., będący właścicielami nieruchomości, udostępnili w dniu 25 grudnia 1992 r. spółce cywilnej znajdujący się na tej nieruchomości budynek magazynowo-administracyjny i plac, a w dniu 2 listopada 1993 r. wnieśli do spółki prawo bezpłatnego użytkowania tego budynku i placu. Skoro zatem środki trwałe nie stanowiły własności spółki /zostały wniesione tylko do używania/, to w świetle par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ brak jest podstaw do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Brak jest również podstaw, aby uznać, że to spółka "A." wzniosła na cudzym gruncie /na nieruchomości małżonków F./ ogrodzenie i budynek kiosku. Według oświadczenia Stanisława F. z dnia 10 lutego 1998 r. ogrodzenie i budynek kiosku wybudował on sam, a ich wartość ustalił biegły; wyceny dokonano dla Stanisława F. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 1998 r. spółka "A." podała, że powyższe inwestycje zostały wykonane za pieniądze z dochodu spółki. W świetle par. 4 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie, jednakże podstawę naliczenia stanowi koszt ich wytworzenia stosownie do par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/. Z przepisu ust. 3 tego paragrafu wynika, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się pracy własnej podatnika. Spółka "A." nie przedstawiła żadnych dowodów - rachunków świadczących o nakładach inwestycyjnych poniesionych na budowę ogrodzenia i kiosku, nie udowodniła, że to ona była inwestorem. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie może również uwzględnić inwestycji w obcych środkach trwałych związanych z modernizacją budynku magazynowo-administracyjnego i placu, ponieważ podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych stanowią wydatki na ich modernizację /ulepszenie/, a spółka nie przedstawiła organom podatkowym rachunków, na podstawie których mogłaby określić kwotę tych wydatków, stanowiącą wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych. Z kolei odliczenie darowizn od dochodu Ireneusza Z. organy podatkowe zakwestionowały z tego powodu, że darowizn dokonała spółka cywilna, a nie imiennie Ireneusz Z. jako osoba fizyczna. Natomiast zmniejszenie wysokości podatku dochodowego przez Izbę Skarbową nastąpiło z powodu uznania przez nią za koszty uzyskania przychodów opłat z tytułu leasingu sprzętu chłodniczego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ireneusz Z. przedstawił stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, podał, że powołany par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. - jak wynika z par. 1 tego rozporządzenia - dotyczy podmiotów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie spółek cywilnych. Bezzasadne jest także stwierdzenie, że podstawą nieuznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji od inwestycji spółki na cudzym gruncie oraz inwestycji w obcych środkach trwałych był brak rachunków potwierdzających poniesienie tych kosztów. Artykuł 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje 5-letni okres przechowywania dokumentów. Ponadto określenie wartości początkowej tych środków nastąpiło na podstawie opinii biegłego zgodnie z par. 5 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., cytowanego w decyzji. Organy podatkowe wkroczyły również w sferę cywilnoprawnych stosunków wspólników spółki, jeżeli bowiem wspólnicy objęli ewidencją środki trwałe zakupione przez wspólników /samochód i waga/, to jedyną konsekwencją takiego stanu mogłoby być naliczenie i pobranie opłaty skarbowej. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 324 par. 1 ordynacji podatkowej, gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 lutego 1998 r. w postępowaniu uzupełniającym wydano na podstawie art. 283 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej; naruszono także art. 290 par. 2 pkt 7 tej ordynacji. Skarżący zwrócił uwagę, że kontrola skarbowa dotycząca 1993 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie amortyzacji. Podniósł także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia odliczenia darowizny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Za błędne w świetle art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano twierdzenie, że rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r. odnosi się wyłącznie do osób prawnych. Podkreślono, że nie zostały przedstawione żadne dowody - rachunki świadczące o nakładach inwestycyjnych poniesionych na budowę ogrodzenia i budynku kiosku. Również nie wykazano, że spółka cywilna poniosła nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych; wycena biegłego nie wyjaśnia tej kwestii. Odnośnie do twierdzenia skargi dotyczącego upływu 5-letniego okresu przechowywania dokumentów podano, że skoro budowa ogrodzenia i kiosku oraz przystosowanie budynku magazynowo-administracyjnego i placu nastąpiły w 1993 r., to okres przechowywania dokumentów biegnie od 1 stycznia 1994 r. do końca 1998 r. Natomiast na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu zarzut, iż postępowanie uzupełniające przeprowadzono na podstawie art. 283 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zamiast na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Fakt niestwierdzenia nieprawidłowości w 1993 r. przez kontrolę skarbową nie stanowi przesłanki dla zmiany stanowiska organów podatkowych, gdyż w przeciwnym razie błąd inspektora kontroli skarbowej byłby powielany. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2000 r. Izba Skarbowa uznała za zasadne zarzuty skargi dotyczące odliczenia od dochody darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie są zasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że w wypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną /art. 863 kodeksu cywilnego/. Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w wypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki /wspólnego majątku wspólników tej spółki/. Odpisom tym nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników. Dlatego za własne środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w par. 4 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, należy uznać tylko środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że wymienione rozporządzenie nie odnosi się do opodatkowania osób fizycznych, chociaż może na to wskazywać jego par. 1, stanowiący, że przepisy rozporządzenia stosuje się do podmiotów wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Jednakże o stosowaniu zasad określonych w omawianym rozporządzeniu także do podatników objętych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowi art. 22 ust. 7 tej ostatniej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./. Skoro zatem sporne środki trwałe nie wchodziły w skład majątku spółki /nie stanowiły wspólnego majątku wspólników/, lecz stanowiły odrębną własność poszczególnych wspólników, nie mogły być uznane za własne środki trwałe w rozumieniu par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. Natomiast zgodnie z definicją środka trwałego ustanowioną w par. 2 ust. 1 omawianego rozporządzenia środkami trwałymi są inwestycje w obcych środkach trwałych. Takimi inwestycjami mogłyby być w szczególności nakłady dokonane na modernizację środków trwałych należących do innych podmiotów, w tym również nakłady poczynione przez spółkę cywilną na modernizację budynku czy budowli stanowiących własność jednego ze wspólników. Jednak warunkiem uznania inwestycji w obcych środkach trwałych za środek trwały spółki jest ustalenie, że inwestorem tego rodzaju inwestycji jest spółka. W rozpatrywanej sprawie skarżący podnosił, że za inwestycję w obcych środkach trwałych powinna być uznana modernizacja budynku magazynowo-administracyjnego znajdującego się na nieruchomości jego wspólników /małżonków F./ i placu utwardzonego. Należy jednak zgodzić się z Izbą Skarbową, że nie zostało udowodnione, iż inwestorem tej modernizacji była spółka cywilna, a nie sami właściciele nieruchomości /małżonkowie F., czyli wspólnicy/. A przecież jest oczywiste, że tego rodzaju inwestycje, nawet wykonywane sposobem gospodarczym, wymagają - oprócz robocizny - także zakupu różnego rodzaju materiałów budowlanych. Tak więc spółka powinna dysponować rachunkami choćby na niektóre zakupy. Oczywiście - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie było konieczne udokumentowanie pełnego kosztu wytworzenia środka trwałego, gdyż przepis par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, obowiązującego w 1994 r., dopuszczał ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny biegłego. To nie oznacza, że rachunki na zakupy materiałów budowlanych przez spółkę nie mogłyby stanowić dowodu na to, że inwestorem modernizacji była spółka. Natomiast organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/, nie uznając za taki dowód wyceny biegłego dotyczącej obiektów położonych na nieruchomości małżonków F., z której nie wynika, aby inwestorem była spółka. Wynika z niej jedynie, że są to obiekty Stanisława F. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w wycenie tej podano wartość początkową budynku magazynowego, a nie wartość jego modernizacji, a jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, również w ewidencji środków trwałych figurował środek trwały w postaci budynku magazynowego, a nie w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. Z podobnych powodów /braku ustalenia, że spółka była inwestorem/ zasadnie organy podatkowe nie uznały ogrodzenia i budynku kiosku za budynek i budowlę wzniesione przez spółkę na cudzym gruncie, co umożliwiałoby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że samo objęcie ewidencją środków trwałych oznacza uznanie tego środka za środek podlegający amortyzacji. Aby tak było, musiałyby zostać spełnione warunki określone w par. 4 omawianego rozporządzenia. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego wyrażonego w odwołaniu, że dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. wprowadzono warunek własności lub współwłasności środka trwałego w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/; przepis ten /będący odpowiednikiem par. 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r./ ustanawia tylko definicję środka trwałego. Natomiast o tym, które środki trwałe /w tym także niebędące własnymi środkami trwałymi/ podlegają amortyzacji, stanowią inne przepisy rozporządzenia, w szczególności par. 3 ust. 1, będący odpowiednikiem par. 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przede wszystkim należy zauważyć, że najwyżej można mówić o naruszeniu art. 335 tej ustawy, gdyż odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego zostało wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc powinno być rozpatrywane na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. I tak rzeczywiście było, z wyjątkiem wydania upoważnienia do kontroli z dnia 10 lutego 1998 r., w którym powołano się na art. 238 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Należy jednak zgodzić się z Izbą Skarbową, że naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że upoważnienie to w gruncie rzeczy było bezprzedmiotowe, gdyż działający na jego podstawie pracownicy Urzędu Skarbowego w dodatkowym postępowaniu przeprowadzonym w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 136 Kpa /obecnie art. 229 ordynacji podatkowej/ żadnych czynności kontrolnych nie wykonywali, ograniczając się do zaprotokołowania wyjaśnień wspólnika spółki cywilnej Stanisława F. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wyłącznie z powodu niezasadnego - co przyznała Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2000 r. - nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia darowizn od dochodu skarżącego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 1997 r. I SA/Ka 1284/97 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 93/, wedle którego wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej z majątku spółki na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do ich udziału w spółce /art. 867 par. 1 kodeksu cywilnego/. Z tego powodu, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.