I SA/Ka 757/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "FAP" w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K.- Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 26 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. /po uprzednim wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 21.10.1998 r./ uchylił decyzję ostateczną z dnia 21 maja 1996 r. (...) i określił Spółce "FAP" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za marzec 1995 r. w wysokości 9.755.151 zł i określił kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 29.621 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 22 maja 1995 r. do dnia wydania tej decyzji w wysokości 53.822 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 par. 3, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu orzeczenia podano w szczególności, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w okresie od 24 października do 15 grudnia 1997 r. stwierdzono, iż Spółka w rozliczeniu za marzec 1995 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 29.620,60 zł. Mianowicie Spółka w rozliczeniu za marzec 1995 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD i faktur VAT dokumentujących zakup urządzeń przekazanych następnie do bezpłatnego użytkowania firmie "ESP" Spółce z o.o. w S. na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. (...). Wskazano, iż z tytułu przekazania przedmiotowych urządzeń Spółka nie deklarowała podatku należnego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT podniósł, iż w przypadkach czynności nie podlegających rygorom tej ustawy - odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "FAP" zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, organ podatkowy niedostatecznie wyjaśnił sprawę i nie wskazał faktów świadczących o tym, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy użyczenia. Wskazano, iż umowa użyczenia w istocie nią nie była i stanowiła jedynie techniczno-organizacyjną formę przekazania wyposażenia. Dowodzono, że analizowana umowa nie miała samodzielnego charakteru. Przekazane wyposażenie miało być wyłącznie wykorzystane do potrzeb produkcji zleconej przez podatniczkę i brak jest korzyści ze strony kooperanta. Powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1997 r. nr PO-4/AS-802-231/97 gdzie uznano, że w takim przypadku chodzi o sprzedaż opodatkowaną. Zakwestionowano również prawidłowość naliczonych odsetek dowodząc, iż nie powstaje zaległość podatkowa w przypadku zwrotu podatku VAT. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które określiła w wysokości 53.773 zł, a w pozostałej części utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, iż sporną umowę należy zaliczyć do umowy użyczenia określonej w art. 710-719 Kodeksu cywilnego. Analizując stan faktyczny sprawy Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu 1 czerwca 1994 r. zawarta została pomiędzy S.A. "FAP" a Spółką "ESP" umowa, którą strony same nazwały umową użyczenia. Na mocy tej umowy nastąpiło bezpłatne przekazanie urządzeń do Spółki "ESP" na czas oznaczony do dnia 1 czerwca 1999 r., a strony zgodnie oświadczyły, że dla Spółki "FAP" nie jest przewidziana żadna zapłata. Ponadto Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem odwołującej się Spółki, iż doszło do zawarciu umowy mieszanej, którą należy rozpatrywać łącznie z inną umową zwaną "ogólnymi warunkami zakupu". Izba Skarbowa wyjaśniła, iż umowy te, aczkolwiek związane ze sobą, mają samodzielny byt prawny, co wynika chociażby z faktu, że przedmiotem zakupu przez podatniczkę nie była usługa lecz towar, a umowa zwana "Ogólne warunki zakupu" nie nakłada na Spółkę "ESP" obowiązku produkcji detali wyłącznie na maszynach i urządzenia otrzymanych od Spółki "FAP". W konsekwencji Izba Skarbowa podniosła, iż przekazanie maszyn czy też urządzeń innemu podmiotowi na podstawie umowy użyczenia nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie objętą zakresem przedmiotowym tej ustawy. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie należy stosować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w części dotyczącej obowiązków jak i praw podatnika. Izba Skarbowa zauważyła, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie deklarował podatku należnego przyjmując, iż ustawa o podatku VAT nie ma zastosowania, a jednocześnie zadeklarował podatek naliczony, uznając że ta sama ustawa daje mu takie prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "FAP" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a przez to zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym. Wskazała, iż błędnie przyjęto, że skarżąca Spółka zawarła umowę użyczenia co z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 25 tej ustawy oraz art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu, przytaczając korzystne dla strony orzecznictwo w tym zakresie. Generalnie strona skarżąca stwierdziła, iż z punktu widzenia całokształtu stosunków ekonomicznych i prawnych między stronami nie doszło do zawarcia umowy użyczenia, gdyż faktycznie omawiana umowa stanowi jedynie powtórzenie zapisów "ogólnych warunków zakupu", w myśl których przyjmujący zamówienie /"ESP"/ zobowiązuje się do wytworzenia określonych wyrobów z własnych materiałów, z wykorzystaniem narzędzi, będących własnością zamawiającego /podatniczki/. Zatem, zdaniem strony skarżącej, przedmiotowa umowa zawiera w sobie elementy umowy dostawy i umowy o dzieło w rozumieniu kodeksu cywilnego. W tej sytuacji skarżąca Spółka dowodziła, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnionymi "ESP" środkami trwałymi, jako że środki te służyły działalności gospodarczej, a intencją stron było zawarcie umowy sprzedaży, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła także, iż ignorowanie pism Ministerstwa Finansów narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych, a tym samym art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzuciła bezprawne naliczanie odsetek w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na zarzuty skargi organ odwoławczy w szczególności wskazał, iż brak jest podstaw do powiązania spornej umowy z umową zwaną "ogólnymi warunkami zakupu" bowiem ta ostatnia nie zawiera zapisów, iż praca ma się odbywać wyłącznie na maszynach eksploatowanych na podstawie zawartej umowy o ich bezpłatne przekazanie. Izba Skarbowa stwierdziła zatem, iż analiza warunków zawartej umowy użyczenia wskazuje, że Spółka "FAP" jako właściciel przedmiotowych środków trwałych przekazując je nieodpłatnie Spółce "ESP" nie używała ich na potrzeby wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Przedmiotowe środki trwałe służyły zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez inny /samodzielny/ podmiot. W konsekwencji organ odwoławczy przywołując brzmienie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż w przypadkach czynności nie podlegających rygorom ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Odnosząc się do treści powołanego przez Spółkę pisma Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 1997 r. Izby Skarbowa podkreśliła, iż organy podatkowe mają obowiązek suwerennego rozstrzygania konkretnych spraw w zakresie swojej właściwości. Podobnie, za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie bowiem do art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. Dodatkowo w piśmie z dnia 20 września 2000 r. strona skarżąca, przywołując szeroko poglądy doktryny i orzecznictwa uzasadniała twierdzenie, że podatniczkę z firmą "ESP" wiązała umowa, której przedmiotem był zakup towarów wytworzonych na udostępnionych urządzeniach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza prawa. Jednym z istotnych problemów wymagających rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie jaki charakter miała sporna umowa łącząca "ESP" Spółkę z o.o. ze Spółką "FAP" w B.-B. Zarówno z nazwy jak i z jej istotnych elementów wynika, że mamy do czynienia umową użyczenia określoną w Tytule XVIII Księgi III Zobowiązań Kodeksu cywilnego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Rozpatrywana umowa zawierała elementy zawarte w przepisach art. od 710 do art. 719 kodeksu cywilnego. Dokonana szczegółowa analiza umowy przez organy podatkowe I i II instancji nie nasuwa zastrzeżeń. W żadnym wypadku nie można postawić trafnego zarzutu dotyczącego charakteru umowy użyczenia. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy publicznej administracji podatkowej zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał i w sposób wystarczający rozprawiły się z argumentacją strony skarżącej. Podkreślenia wymaga nieodpłatny i samodzielny charakter umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że stronę z kontrahentem wiązały inne umowy. Mogło mieć to wpływ na zawarcie umowy użyczenia, która ma charakter samoistny i nieodpłatny. Sugerowanie przez pełnomocnika Spółki, aby organy podatkowe kierując się treścią art. 65 Kodeksu cywilnego uznały, że była inna treść umowy niż wynika to z jej zapisów wydaje się szczególnie niebezpieczne. Może bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych nie tylko pod kątem danin publicznych /co jest powszechnie akceptowane/, ale również mogą analizować i dokonywać do ceny umów pod kątem umów skutków cywilnoprawnych. Do drugiego typu oceny nie są uprawnione organy administracji publicznej ale sądy powszechne. Gdyby jednak pokusić się na zastosowanie przepisu art. 65 Kc to można by wysunąć wniosek, że działanie skarżącej Spółki miało na celu obejście prawa /art. 58 Kc/. Z kolei pismo Ministerstwa Finansów na które powołuje się Strona nie ma istotnego znaczenia na ocenę merytoryczną decyzji Ministerstwo Finansów, bowiem nie dokonywało oceny umowy i w imię zasady dwuinstancyjności nie było uprawnione do takiej oceny. Zatem zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo zmniejszenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego od podatnika tylko wówczas, kiedy zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku skarżącej sprzedażą opodatkowaną jest działalność prowadzona w produkcji samochodów. Odliczeniu podlega więc podatek naliczony od zakupów, mających służyć ściśle działalności gospodarczej w Spółce Akcyjnej "FAP" w B.-B. Powołany wyżej przepis nie daje więc podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, poniesionych na zakup środków trwałych, które mają w przyszłości zostać przekazane innym rodzajom działalności gospodarczej niż prowadzi podatnik lub innemu podmiotowi w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem w ramach umowy użyczenia innej samodzielnej firmie maszyn do produkcji detali samochodowych. Jak wynika z treści analizowanej wcześniej umowy sporne środki trwałe zostały nieodpłatnie w ramach umowy użyczenia przekazane przez Spółkę Akcyjna "FAP" w B.-B. Spółce z o.o. "ESP". Podobny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2351/96 i z dnia 22 maja 2000 r. I SA/Ka 52/00 oraz J. Kamiński w artykule pt.: "Niektóre problemy w zakresie VAT w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" /Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 364/. Z podanych względów w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono skarżącej odliczenia podatku VAT od tych faktury za maszyny, które następnie w ramach umowy użyczenia przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu. Późniejsze porozumienie stron /zawarte w dniu 9 maja 2000 r./ pozostaje zatem bez wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych czynności jakich dokonano kilka lat wcześniej. Kolejnym spornym zagadnieniem jest ustalenie zasadności naliczenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnośnie pierwszego zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku podstaw prawnych do obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r. I SA/Ka 2145/96, a następnie zaakceptowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98. Zarzut Spółki opiera się na założeniu, iż świadczenie pieniężne, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa nie może być zobowiązaniem podatkowym. Podkreślić zatem należy, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Kwota ta, jak w niniejszym przypadku, powstała w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, co oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuację, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. W związku z powyższym od tej zaległości powinny być pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej zrównuje tą należność z zaległością podatkową z dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej, tj. z dniem 1 stycznia 1998 r. Fakt nowelizacji przepisów i dokładne ich sprecyzowanie nie może prowadzić do prostego wniosku, że w poprzednim stanie prawnym nie było możliwe przeprowadzenie wyżej wymienionej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny wobec prezentowanego stanowiska nie podzielił poglądów prawnych przytaczanych przez stronę w skardze i na rozprawie. Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do tego zagadnienia należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że ocena w tym zakresie dokonywana musi być z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przepis ten stanowi zaś, że decyzja podlega tylko wtedy uchyleniu, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że ma on na uwadze wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach logiki i doświadczenia. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.