I SA/Łd 248/00

1. Systematyczny Wykaz Wyrobów, chociaż zawiera normy techniczne, podlega wykładni zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd administracyjny, gdyż z mocy ustawy podatkowej /art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ został wprowadzony do systemu prawa podatkowego. 2. Rękawice gumowe ochronne tylko wtedy mogłyby zostać zaklasyfikowane do grupowania SWW 1374-51 "Rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe /bez medycznych zaliczonych do grupy 1376-8/", gdyby zostało wykazane ich niemedyczne zasadnicze przeznaczenie. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 września 1999 r. określającą Spółce z o.o. "S." Company Ltd w Ł. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu podano w szczególności, że Spółka "S." sprzedawała w 1997 r. rękawice foliowe zaklasyfikowane przez Spółkę do grupowania SWW 1369-72 i rękawice gumowe-lateksowe zaklasyfikowane do grupowania 1376-81, opodatkowane stawką "0" procent. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej rękawice te powinny być klasyfikowane odpowiednio w grupowaniach SWW 1369-69 i 1374-51, a więc właściwą stawką podatku będzie 22 procent. O ile podatnik w odwołaniu nie kwestionuje ustaleń Inspektora w zakresie opodatkowania rękawic foliowych, to zdecydowanie nie zgadza się z zaklasyfikowaniem rękawic lateksowych do grupowania 1374-51 - rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe. Jako dowody świadczące o prawidłowości zaklasyfikowania tych rękawic do grupowania 1376-81, Spółka przytacza opinię jednostki autorskiej ETOMIKO z 8.02.1999 r. uzupełnioną 6.07.1999 r. oraz opinie urzędów statystycznych w Warszawie z 15.09.1998 r. i Łodzi z 17.09.1999 r. Z opinii tych wynika, że rękawice lateksowe przeznaczone do zastosowań w medycynie /chirurgiczne, ginekologiczne, zabiegowe, diagnostyczne/ mieszczą się w grupowaniu 1376-81 /poz. 10 zał. nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./, zaś jako kryterium klasyfikacyjne bierze się pod uwagę medyczne przeznaczenie rękawic, co zostało potwierdzone świadectwami dopuszczenia do stosowania w medycynie przez kompetentne instytucje, m.in. Instytut Leków. Zupełnie odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Główny Urząd Statystyczny w piśmie z lutego 1999 r. nr SRI-4-WSK-30-178/99, informując, że grupowanie 1376-81 obejmuje wyroby, które już w procesie produkcji /rodzaj surowca, sterylność wyrobu, przeznaczenie/ znajdują zastosowanie w medycynie np. rękawice chirurgiczne jako ochrona obszaru ingerencji medycznej przed zakażaniem. Podkreślono, że rękawice lateksowe niesterylne /niejałowe/ i rękawice sanitarne niejałowe, nawet jeśli posiadają świadectwo dopuszczenia, mieszczą się w grupowaniu 1374-51. A więc głównym kryterium klasyfikacyjnym - odmiennie niż w przytoczonych przez stronę opiniach - jest sterylność wyrobu. Natomiast rękawice sprzedawane przez Spółkę, mimo, iż mogły mieć zastosowanie w medycynie, nie spełniają tego warunku. Izba Skarbowa uznała, że opinię przesądzającą o odpowiednim zaklasyfikowaniu przedmiotowych rękawic powinno stanowić stanowisko GUS, który jest urzędem centralnego organu administracji w sprawach statystyki - Prezesa GUS. Organ ten, jako nadrzędny w stosunku do wojewódzkich urzędów statystycznych, pismem z dnia 16.02.1999 r. zwrócił się do podległych urzędów statystycznych o zweryfikowanie wcześniejszych opinii interpretacyjnych w przedmiotowej sprawie. Za nietrafny uznano zarzut pełnomocnika strony, iż wym. pismo GUS nie jest nową interpretacją statystyczną wprowadzoną we właściwym trybie, zatem nie ma mocy wiążącej. Po pierwsze dlatego, że GUS nie ogłosił wcześniej oficjalnej interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, po drugie - bez względu, czy GUS ogłasza oficjalnie swoje interpretacje, czy nie, podatnicy są obowiązani stosować prawidłowe stawki VAT w oparciu o odpowiednie zaklasyfikowanie sprzedawanych towarów. Przedłożone przez stronę opinie uznano za błędne, gdyż są sprzeczne ze stanowiskiem GUS, zauważając, że pochodzą z 1998 i 1999 r., z więc nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do zaklasyfikowaniu towaru w 1997 r. Ponadto organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie powinny bezkrytycznie przyjmować opinii statystycznych, jako wyłącznej podstawy swych rozstrzygnięć, lecz są uprawnione także do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru, a tym bardziej do wyboru właściwej opinii. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 21 września 1995 r., SA/Ł 171/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 123/. Izba Skarbowa miała też na uwadze fakt, iż w dokumentach celnych SAD dla przedmiotowych rękawic /pochodzących z importu/ wskazano kod PCN 40151990 - rękawice gumowe z wyjątkiem chirurgicznych i do prac w gospodarstwie domowym, zaś wymieniony kod PCN jest powiązany z symbolem SWW 1374-51 /zgodnie z t. III załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług/. Na zakończenie Izba Skarbowa zauważyła, że organ I instancji nie określił kwot zwrotu podatku, a jedynie zaległość podatkową. Jednak uchybienie to nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia, bowiem kwoty zwrotu zostały podane w uzasadnieniu decyzji. W skardze Spółka "S." podniosła zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, art. 18 ust. 1 w związku z art. 50 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała ustalenia organów skarbowych o zaklasyfikowaniu sprzedawanych przez Spółkę rękawic lateksowych do grupowania SWW 1374-51, przedstawiając szeroką argumentację stanowiska, że rękawice te powinny być klasyfikowane w grupowaniu 1376-81 /Rękawice gumowe medyczne ochronne/. Oparte jest ono na założeniu, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW jednym z najważniejszych kryteriów klasyfikacyjnych jest przeznaczenie wyrobu. Medyczne przeznaczenie rękawic potwierdzają świadectwa dopuszczenia do obrotu wydane przez Instytut Leków. Również nazwa grupowania 1376-81, jak żadnego innego, najszczegółowiej definiuje analizowany wyrób. Ponadto Spółka podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej oparł się wyłącznie na piśmie GUS z lutego 1999 r., które nie zostało wydane w sprawie skarżącej na podstawie przedstawionych przez nią wyrobów. Pismo to, któremu Izba Skarbowa przyznaje szczególną moc dowodową, jest sprzeczne z czterema opiniami wydanymi przez wojewódzkie urzędy statystyczne i jednostkę autorską, z których trzy dotyczą wprost wyrobów skarżącej Spółki; opinie te zostały wydane w oparciu o stan faktyczny mający miejsce w przypadku Spółki, a nie w oparciu o stan hipotetyczny, jak w opinii GUS, na którą powołują się organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie powinny bezkrytycznie przyjmować opinii statystycznych, jako wyłącznej podstawy swych rozstrzygnięć, lecz są uprawnione także do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru, a tym bardziej do wyboru właściwej opinii. Wynika to z tego, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych i jednostek autorskich SWW /o których mowa w ust. 4.3. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, zawartych w tomie IV SWW/ - tak samo jak inne dowody w postępowaniu podatkowym - podlegają ocenie organów podatkowych /art. 191 Ordynacji podatkowej/; por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1995 r., III SA 984-985/94 /Biuletyn Skarbowy 1995 nr 5 str. 32/, z dnia 24 marca 1997 r., SA/Ka 2905/95 /nie publ./, z dnia 28 września 1997 r., I SA/Ka 780/97 /nie publ/. Należy przy tym zauważyć, że przepisy o statystyce publicznej nie przewidują środków prawnych, przy pomocy których podatnik mógłby kwestionować te opinie; nie są one uważane za decyzje administracyjne /zob. powołany wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1995 r./. Niezależnie od tego, że kwestie dotyczące zasad udzielania interpretacji odnoszących się do stosowania SWW są uregulowane w drodze zarządzeń /zarządzenie nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji - Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/, które w systemie źródeł prawa nie mają charakteru aktów powszechnie obowiązujących; zwrócił na to uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 1999 r., III RN 43/99 /OSNAPU 2000 nr 15 poz. 569/. Tak więc w sytuacji, gdy organ podatkowy - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - dysponuje opiniami różnych organów i jednostek statystycznych, które odmiennie klasyfikują dany towar /według opinii Przedsiębiorstwa ETOMIKO będącego jednostką autorską SWW, urzędów statystycznych w Warszawie i Łodzi oraz według złożonej na rozprawie sądowej opinii Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki GUS z dnia 8 sierpnia 1995 r., rękawice gumowe diagnostyczne niejałowe oraz rękawice zabiegowe należy klasyfikować do grupowania SWW 1376-81 Rękawice gumowe medyczne ochronne, natomiast według pisma Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS z lutego 1999 r. rękawice niesterylne-niejałowe - mieszczą się w grupowaniu SWW 1374-51 Rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe/, to powinien dokonać oceny tych opinii i wskazać, które z tych opinii uznał za wiarygodne, a przede wszystkim podać przekonujące przyczyny, dla których pozostałym opiniom odmówił wiarygodności /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia, gdyż jako jedyną przyczynę uznania za błędne przedstawionych opinii /jednostki autorskiej i urzędów statystycznych w Warszawie i Łodzi/ podaje ich sprzeczność ze stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego /wyrażonym w piśmie Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki tego Urzędu nr SRI-4-WSK-3-178/99 z dnia 22 lutego 1999 r. - pismo to zostało opublikowane w opracowaniu J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2000, Wrocław 2000 str. 134/. I to w sytuacji, gdy opinie jednostki autorskiej /Przedsiębiorstwa ETOMIKO/ i Urzędu Statystycznego w Łodzi odnoszą się do konkretnych towarów sprzedawanych przez skarżącą Spółkę - co podkreślono w skardze - a wskazane pismo Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS ma jedynie charakter pisma wyjaśniającego określone uregulowania zawarte w SWW; tego rodzaju wykładnia nie ma wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Tym bardziej, że nawet na gruncie cytowanego zarządzenia nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. - pomijając wcześniejsze zastrzeżenia co do jego usytuowania w systemie źródeł prawa - Departament Standardów i Rozwoju GUS przygotowuje jedynie projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Ponadto zgodnie z ust. 4.3. Zasad metodycznych SWW w przypadkach spornych dotyczących zaliczania wyrobu według SWW należy zwracać się do właściwej jednostki autorskiej. Niezależnie od powyższych zastrzeżeń, wykładnia postanowień SWW zaprezentowana w powołanym piśmie GUS z dnia 22 lutego 1999 r. jest sprzeczna z literalnym brzmieniem nazwy grupowania SWW 1376-8 Wyroby gumowe medyczne ochronne i zawartego w nim grupowania niższego szczebla: 1376-81 Rękawice gumowe medyczne ochronne /bez medycznych zaliczonych do grupy 1376-8/, gdyż - jako warunek uznania rękawic za medyczne - wprowadza kryterium sterylności, nie dające się wyprowadzić z nazwy wymienionych grupowań SWW i Zasad metodycznych SWW. W piśmie tym /podobnie jak we wcześniejszym piśmie Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS z dnia 16 lutego 1999 r. nr SRI-4-WSK-30-187\99/ podano, że: 1. w grupowaniu SWW 1374-51 Rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe klasyfikuje się rękawice, które - jako cel podstawowy - mają chronić ręce człowieka przed szkodliwym działaniem czynników środowiska, w którym pracuje. Mogą to być odczynniki chemiczne, detergenty oraz wszelkie inne zagrożenia mające niekorzystny wpływ na zdrowie człowieka, 2. grupowanie SWW 1376-81 Rękawice gumowe, medyczne, ochronne obejmuje wyroby, które - już w procesie produkcji /rodzaj surowca, sterylność wyrobu, przeznaczenie/ - znajdują zastosowanie w medycynie np. rękawice chirurgiczne, jako ochrona obszaru ingerencji medycznej przed zakażaniem, 3. atesty, świadectwa dopuszczenia, orzeczenia nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego. Następnie wyjaśniono /tylko w piśmie z dnia 22 lutego 1999 r./, że rękawice lateksowe niesterylne /niejałowe/ i rękawice sanitarne niejałowe, nawet jeżeli posiadają świadectwo dopuszczenia, mieszczą się w grupowaniu SWW 1374-51. Z powyższego wydaje się wynikać, że w powołanym pismach Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS przyjęto zawężające rozumienie pojęcia ochronne użytego w nazwie grupowania SWW 1376-81 Rękawice gumowe medyczne ochronne w porównaniu z tym samym pojęciem użytym w nazwie grupowania SWW 1374-51 Rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe. Według tych pism do rękawic medycznych ochronnych można zaliczyć np. rękawice chirurgiczne, gdyż służą jako ochrona obszaru ingerencji medycznej przed zakażaniem, zaś do rękawic ochronnych /z grupowania 1374-51, czyli niemedycznych/ - takie rękawice, które służą ochronie rąk człowieka przed czynnikami występującymi w środowisku pracy. Jednak tego rodzaju wykładnia nie może być uznana za prawidłową, gdyż dopuszcza w tym samym akcie prawnym, jakim jest Systematyczny Wykaz Wyrobów, co więcej w ramach tej samej podbranży SWW /137 Wyroby gumowe/, różne rozumienie tych samych pojęć - w tym wypadku pojęcia ochronne, które oznacza tyle samo, co ochraniający, zabezpieczający coś przed czymś. Dopiero sprecyzowanie przedmiotu ochrony /np. organizm lekarza, organizm pacjenta/ czy czynnika, przed którym rękawice mają chronić /np. odczynniki chemiczne, drobnoustroje czy inne czynniki chorobotwórcze/ dawałoby podstawy do rozróżniania rozumienia pojęcia ochronne użytego w omawianych grupowaniach SWW. Z porównania brzmienia nazw spornych grupowań SWW 1374-51 Rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe /bez medycznych zaliczonych do grupy 1376-8/ i 1376-81 Rękawice gumowe medyczne ochronne wynika, że jedyna różnica między nimi sprowadza się do określenia medyczne, użytego w grupowaniu 1376-81, co oznacza, że grupowanie 1374-51 obejmuje wszystkie rękawice gumowe ochronne z wyjątkiem medycznych, zaś grupowanie 1376-81 - rękawice gumowe ochronne medyczne. Podkreśla to dodanie do nazwy grupowania 1374-51 zawartego w nawiasie zwrotu /bez medycznych zaliczonych do grupy 1376-8/. Oznacza to, że odróżnienie wyrobów objętych obydwoma omawianymi grupowaniami SWW sprowadza się do ustalenia ich przeznaczenia, które zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW stanowi jedno z podstawowych kryteriów klasyfikacyjnych - obok surowcowego, technologii wytwarzania i konstrukcji wyrobu /ust. 3.1.4. Zasad metodycznych/. W tym wypadku jest to przeznaczenie dla medycyny, czyli mające zastosowanie w medycynie. Oczywiście należy przy tym mieć na uwadze, że kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na jego rzeczywiste wykorzystanie /p. wymieniony ust. 3.1.4. Zasad metodycznych/. Dlatego należy zgodzić się z powołanymi pismami Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS w tej części, w której zwracają uwagę na konieczność ustalenia medycznego przeznaczenia rękawic, natomiast nieuprawnione jest wprowadzanie dodatkowego - nie dającego się wywnioskować z SWW - kryterium sterylności /jałowości/. W tym miejscu należy zauważyć, że Systematyczny Wykaz Wyrobów, chociaż zawiera normy techniczne, podlega wykładni tak przez organy podatkowe, jak i przez sąd administracyjny, gdyż z mocy ustawy podatkowej /art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ został wprowadzony do systemu prawa podatkowego. Ustalanie przedmiotu i stawki podatku /uzależnione od zaklasyfikowania określonego towaru do odpowiedniego grupowania SWW/ nie może być wyłączone spod kognicji organów podatkowych, a tym samym sądu administracyjnego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedawane przez skarżącą Spółkę rękawice gumowe ochronne tylko wtedy mogłyby zostać zaklasyfikowane do grupowania SWW 1374-51 Rękawice ochronne tkaninowo-gumowe i gumowe /bez medycznych zaliczonych do grupy 1376-8/, gdyby zostało wykazane ich niemedyczne zasadnicze przeznaczenie. Należy przy tym zauważyć, że obok wymienionych w powołanym piśmie GUS z dnia 22 lutego 1999 r. rękawic chirurgicznych do rękawic medycznych zalicza się jeszcze inne rodzaje rękawic, np. rękawice diagnostyczno/zabiegowe /jałowe lub niejałowe/ wymienione w polskiej normie PN-EN 455-2 Rękawice medyczne jednorazowego użytku, powołanej przez skarżącą Spółkę w postępowaniu podatkowym. Bez znaczenia jest tu brzmienie odpowiedniego kodu PCN /stosowanego dla celów poboru podatku w imporcie/, gdyż obowiązującego do końca 1997 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, wprowadzające listę towarów i usług objętych stawką podatku w wysokości "0" procent, posługuje się klasyfikacją SWW a nie Scaloną nomenklaturą towarową handlu zagranicznego CN. Niewykazanie niemedycznego charakteru sprzedawanych przez skarżącą Spółkę rękawic gumowych nie pozwala wyłączyć ich z Listy towarów i usług objętych stawką podatku w wysokości "0" procent /poz. 10 - SWW 1376 - Wyroby gumowe medyczne i sanitarne/, stanowiącej załącznik nr 4 do wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Sąd miał na uwadze również konieczność zachowania zasady ochrony zaufania do państwa i zasady pewności prawa, zwracając uwagę na opinię Głównego Urzędu Statystycznego - Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr OBRS-KW-17-1880/95, klasyfikującą rękawice diagnostyczne niejałowe /posiadające świadectwo dopuszczenia do obrotu wydane przez Instytut Leków/ do grupowania 1376-81 Rękawice gumowe ochronne medyczne, która do 1999 r. nie była kwestionowana przez inne jednostki statystki publicznej. Należy przy tym zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za 1997 r., a więc za okres sprzed wydania pism Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS z lutego 1999 r. Ponadto w pismach tych w żaden sposób nie odniesiono się do wymienionej opinii z dnia 8 sierpnia 1995 r. wydanej przez inną komórkę organizacyjną GUS. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. O kosztach orzeczono stosownie do oraz art. 55 ust. 1 i 3 powołanej ustawy.