I SA/Kr 2560/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-A." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, (...). Zaskarżoną decyzję - po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja inspektora kontroli skarbowej Zofii K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26.04.1999 r. (...) VAT, w której ustalono dla Sp. z o.o. "S.-A." w K. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Spółka ta obniżyła w tym miesiącu podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów, którymi rozporządzano w ten sposób, że wydatki na ich zakup nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, czym został naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie powalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ww. ustawy stanowiącym iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1. W skardze, którą Sp. z o.o. "S.-A." w K. złożyła na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29.11.1999 r. (...) wniesiono o uchylenie tej decyzji i zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie w trakcie postępowania kontrolnego przepisów o tym postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy m.in. art. 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ polegające na nieudokumentowaniu czynności kontrolnych, w tym również na niesporządzeniu protokołów z oględzin, sprzeczności poczynionych ustaleń ze stanem faktycznym polegające na przyjęciu, że poniesione przez "S.-A." sp. z o.o. wymienione w zaskarżonej decyzji wydatki nie zostały faktycznie poniesione na rzecz tej firmy, a w związku z tym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że w opinii biegłego stwierdzono rozbieżności między rzeczywistym, rzeczowym i wartościowym zakresem nakładów na lokal 1 przy ul. G. 7 w T. wynikającym z przeprowadzonych oględzin tego lokalu, a zakresem tych nakładów wynikającym z wystawionych faktur. W opinii tej wykorzystano protokół zdawczo odbiorczy lokalu między wynajmującym Krzysztofom T. a najemcą Sp. z o.o. "S.-A.", sporządzone przez biegłą notatki, w tym i z informacji, których udzielił prezes zarządu spółki Krzysztof T. oraz fotografii. Na zlecenie organu odwoławczego inspektor kontroli skarbowej przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Postępowanie to nie usunęło powyższej rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie jest związany granicami skargi. Wychodząc poza te granice należy zauważyć, iż spółka za poszczególne miesiące 1997 r. wykazywała w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Postępowała więc ona zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym, że "w wypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy". Wykazane przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1997 r. zostały jednak zawyżone, gdyż rozporządzono pewnymi towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów co zostało przesądzone w odrębnym wyroku sądu I SA/Kr 2516/99 z dnia 18 stycznia 2001 r. oddalającym skargę spółki na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Brak było zdaniem sądu do zastosowania w tych sytuacjach tak zwanej sankcji w stosunku do spółki. Jeżeliby spółka w którymś z miesięcy 1997 r. /np. w grudniu/ wykazała zaniżoną kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego względnie zawyżoną kwotę podatku do zwrotu z tego urzędu, to należałoby również zastosować w stosunku do niej sankcję, z tym że podstawę prawną stanowiłby tu również nie tylko ust. 6 zd. 1 lecz również ust. 5 art. 27 ustawy o podatku od towarowe i usług oraz o podatku akcyzowym. Sankcja ta miałaby charakter podwójny, gdyż w zaniżeniu kwoty podatku do wpłaty względnie w zawyżeniu kwoty podatku do zwrotu mieściłyby się również zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym wykazane w deklaracjach VAT-7 za poprzednie miesiące roku podatkowego. W demokratycznym państwie prawa, co wielokrotnie podkreśla w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, mnożenie sankcji w istocie za to samo jest niedopuszczalne. Warto zwrócić tu uwagę na to, że z tej zasady częściowo zdawały sobie sprawę organy obu instancji, gdyż błąd popełniony przez podatnika w jednym miesiącu był przenoszony na następne miesiące, a organy te nie mnożyły z tego tytułu sankcji. Pominęły one tylko, że przeniesienie powyższych błędów może nastąpić również w przypadku gdy podatnik zmieni zasady rozliczeń podatku od towarów i usług z budżetem państwa przez to że zacznie odprowadzać ten podatek do tego budżetu względnie otrzymywać bezpośredni zwrot tego podatku z tegoż budżetu. Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.