I SA/Lu 1151/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Witolda Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 8 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 czerwca 1999 r. (...) w sprawie określenia: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 22.537,70 PLN, - zaległości podatkowej z tego tytułu w wysokości 22.537,70 PLN, - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 46.377,60 PLN, liczonych na dzień 31 maja 1999 r., uchyliła ww. decyzję w całości i orzekając w tym zakresie ustaliła: - podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 198.791.000 st. zł /19.879,10 PLN/, - zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 198.791.000 st. zł /19.879,10 PLN/, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej tj. 7 czerwca 1999 r. w kwocie 408.589.000 st. zł /40.858,90 PLN/. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej w Spółce Cywilnej "D.-S." L., ul. Dr. M. M. 28, w której była strona jednym trzech wspólników organ kontroli dokonał następujących ustaleń: 1/ W czasie działalności gospodarczej prowadzonej od 1990 r. wspólnicy nie dokonywali podziału zysku spółki. W 1994 r. pobierali zaliczki na poczet zysku przed opodatkowaniem obciążając nimi konto 234 "Rozrachunki ze wspólnikami". Z porównania kwot wynikających z sumy zapisów na ww. kontach z kwotą zysku do podziału obejmującą również lata ubiegłe wynika, że pobrane przez wspólników środki pieniężne na ich indywidualne cele znacznie przekroczyły zysk do podziału. Równocześnie spółka zaciągała w bankach wysokooprocentowane kredyty na działalność gospodarczą, wliczając w koszty firmy znaczną kwotę odsetek od pobranych kredytów /292.108,91 PLN/. Kontrolujący uznał, że pobrany kredyt bankowy w wysokości odpowiadającej pobranym zaliczkom ponad zysk do podziału nie został przeznaczony na działalność gospodarczą spółki lecz na cele osobiste wspólników. Zatem odsetki od tejże kwoty kredytu w wysokości 47.782,12 PLN w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotową kwotę odsetek inspektor wyliczył uwzględniając okres dysponowania pobranymi zaliczkami oraz stawkę oprocentowania w wysokości równej średniej stawki oprocentowania pobranych w 1994 r. kredytów bankowych. 2/ W badanym okresie spółka wykazywała bardzo wysokie stany sald gotówki w tzw. kasie głównej spółki, pobierając przy tym środki pieniężne z banków na spłatę części zobowiązań bądź spłatę kredytów bankowych. Z powyższego kontrolujący wyciągnął wniosek, że wysokie salda kasy głównej wynikają jedynie z zapisów księgowych i nie znajdują potwierdzenia w praktyce i doświadczeniu, zaś kwoty wynikające z wykazywanych sald wykorzystywane były przez wspólników do celów prywatnych. Wobec faktu zaciągania znacznych kredytów bankowych na prowadzenie działalności gospodarczej i obciążania kosztów uzyskania przychodów spółki wysokimi odsetkami inspektor uznał, iż odsetki od kredytów bankowych w wysokości odpowiadającej wyliczonym odsetkom od sald kasy głównej w kwocie 19.344,92 PLN na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 3/ Bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy darowizn dokonanych przez spółkę w kwocie 3.115,00 PLN /art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz strat w kwocie 13.977,20 PLN z tytułu zakupu akcji, tj. ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lita wyżej cytowanej ustawy. 4/ Ponadto w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-34, zakwestionowano odliczenie wydatków mieszkaniowych w kwocie 29.069,90 PLN, z tego kwota 24.200 PLN stanowiła wkład budowlany udokumentowany dowodem KP nr 0004 z dnia 27 grudnia 1994 r. wystawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D." w L. W wyniku badania dokumentów i ewidencji w Spółdzielni "D." kontrolujący stwierdził, iż wszystkie wpłaty dokonywane były do kasy spółdzielni, która mieściła się w prywatnym mieszkaniu strony, zaś z przedstawionych dokumentów nie wynikało aby spółdzielnia prowadziła jakąkolwiek działalność. Wobec odmowy przez Pana Witolda Ch. - Prezesa Spółdzielni okazania pozostałych dokumentów Spółdzielni /m.in. wyciągów bankowych/ kontrolujący uznał, że podatnik uniemożliwił mu przeprowadzenie dowodu dot. zwrotu poniesionych wydatków o czym mowa w art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że czynności poczynione przez kontrolowaną były pozorne i miały na celu obejście wyżej cytowanej ustawy w celu skorzystania z odliczenia /art. 58 Kc/. Pozostała kwota tj. 4.869,93 PLN stanowiła odliczenie wykazane w zeznaniu jako wydatki poniesione w latach ubiegłych i nie zrealizowane do dnia 31 grudnia 1993 r. z tytułu remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego. Wydatki te nie zostały udokumentowane. W odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez wydanie przez organ drugiej instancji orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego wyrażonego w treści a/ art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną, ich wykładnię, w wyniku której przyjęto, iż odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych dla realizacji celów gospodarczych spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę stanowiącą, 113 sumy 47.781,12 PLN, b/ art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zawyżeniu podstawy opodatkowania o 113 kwoty 19.344,92 PLN, stanowiącej wartość odsetek od kwot wykazywanych jako salda kasy głównej spółki, które według opinii organu kontroli skarbowej wspólnicy wykorzystywali dla celów indywidualnych, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, c/ art. 26 ust. 6 wyżej wymienionej ustawy, polegającego na bezpodstawnym zakwestionowaniu odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty łącznie 29.069,90 PLN, wydatkowanej przez podatnika w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej - tytułem wkładu budowlanego do spółdzielni oraz odliczenia ulgi pozostałej do wykorzystania z lat ubiegłych. Zarzucono również brak dowodu stwierdzającego pozorny charakter wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni, a tym samym braku uzasadnienia faktycznego decyzji /art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej/. 2. Naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nie wyłączeniu inspektora kontroli skarbowej od załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych, wszczętej na skutek uchylenia wydanej przez niego decyzji, b/ art. 180 i 194 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nie uznaniu za dowód w postępowaniu dowodu wpłaty wkładu budowlanego do kasy spółdzielni mieszkaniowej, c/ art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na pominięciu wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na których oparto ustalenie wartości odsetek od kredytów bankowych oraz od sald kasy głównej przeznaczonych przez wspólników na cele osobiste. Ustosunkowując się do zakwestionowania przez inspektora kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich darowizn oraz strat z zakupu akcji pełnomocnik strony stwierdził, iż podatnicy przyznają, się do błędnego zakwalifikowania tych kosztów. Jednocześnie uznają za słuszną konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania o 113 kwoty 13.917,20 PLN i 113 kwoty 3.115,00 PLN.. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa podniosła, że wspólnicy Spółki Cywilnej "D.-S." pobierali znaczne zaliczki na poczet zysku do podziału przeznaczając je na swoje indywidualne cele. Dowodem powyższego są zapisy na imiennych analitycznych kontach wspólników tj. 234 "Rozrachunki ze wspólnikami" -zał. nr 15 str. 1, 2 i 3 protokołu kontroli (...) z dnia 20 lipca 1998 r. Pobieranie przez wspólników zaliczek na potrzeby własne, znacznie przekraczających zysk do podziału uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej spółki za lata 1990-1994, wynoszący 424.469,51 PLN powodowało uszczuplenie środków pochodzących z zaciągniętych kredytów bankowych, które w tej części nie brały udziału w obrocie. Działania te dodatkowo wpłynęły na obniżenie płynności finansowej firmy /"cash flow"/ co w konsekwencji spowodowało, iż spółka nie osiągała przychodów w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wspólnicy nie pobierali znacznych środków pieniężnych z firmy, zaniżając tym samym wpływy do budżetu państwa. Spółka "D.-S." będąc doświadczoną firmą na rynku woj. lubelskiego w handlu sprzętem AGD i RTV, by nie powiedzieć monopolistą osiągnęła za 1994 r. wskaźnik rentowności zaledwie 1,12 procent. W odwołaniu pełnomocnik strony szeroko uzasadniał wykorzystanie kredytów bankowych, załączając zestawienia pobranych kredytów i pożyczek oraz sposobu ich wykorzystania przez Spółkę Cywilną "D.-S." w 1994 r. Udowadniał, że kredyty bankowe zostały wykorzystane w całości w celu osiągnięcia przychodów poprzez zakup towarów będących przedmiotem jej działalności handlowej. Uważał, iż statyczny akt zakupu towarów wystarczy do spełnienia warunku wykorzystywania kredytów w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Odsetki od kredytu bankowego liczone są nie od aktu kupna czy sprzedaży, lecz od kwot pobranego kredytu, obowiązującej stopy procentowej i okresu czasu jaki upływa od momentu jego pobrania do dnia spłaty. Tak więc nie moment zakupu jest miarą tego czy kredyt był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki, lecz na co były wykorzystywane środki pieniężne pochodzące z tego kredytu przez cały okres odsetkowy oraz czy sposób ich wykorzystania miał związek z przychodami spółki. Środki pieniężne pochodzące z kredytów bankowych w dacie zakupu towarów handlowych de facto służyły celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą czego organ kontroli skarbowej nie kwestionował. Natomiast po dokonaniu sprzedaży towarów, część środków pieniężnych firmy pochodzących z kredytów bankowych została wycofana z obrotu i przeznaczona na cele indywidualne wspólników, tym samym odsetki przypadające za okres korzystania z kredytu bankowego przez wspólników, a nie przez spółkę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jako nie mające związku z przychodem firmy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Generalną zasadą polskiego prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z uzyskanymi przez niego przychodami. Oznacza to, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo-skutkowy, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu /wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94/. W tej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym, na który powołuje się pełnomocnik strony w odwołaniu mówiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów, ponieważ nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy. Z powyższych względów Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu pełnomocnika dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych w kwestii wykorzystania kredytu bankowego ani też naruszenia prawa materialnego wyrażonego w treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym. Korzystanie przez wspólników z zaliczek na poczet zysku spółki dla celów indywidualnych w kwotach przekraczających przypadający zysk do podziału jest sprzeczne z przepisem kodeksu cywilnego. Należy odróżnić majątek wspólników spółki cywilnej stanowiący współwłasność łączną /art. 863 Kc/ generujący z racji prowadzonej działalności gospodarczej powstanie przedmiotu opodatkowania /dochodu/ od majątku osobistego wspólników, który w tym przypadku sprowadza się do prawa podziału zysku. Zgodnie z brzmieniem art. 868 par. 1 i par. 2 Kc wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże, gdy spółka została zawarta na czas dłuższy wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego /żądanie musi być poprzedzone dokonaniem obrachunkowego wyliczenia zysku/. Ponadto w świetle art. 863 par. 1 Kc. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. "Wkłady wniesione do spółki w następstwie zawartej umowy oraz ich pożytki i surogaty nie wyłączając wkładów w postaci świadczenia usług oraz roszczeń o ich wniesienie jak też inne składniki majątkowe nabyte /wytworzone/ w czasie obowiązywania spółki stanowią z pominięciem długów wspólny majątek wspólników. Majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter współwłasności łącznej /por. art. 196/. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik jest zatem współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość /wspólność do niepodzielnej ręki"/ /cytat z G. Bieniek, H. Ciepła, St. Domowski "Komentarz do kodeksu cywilnego" Wydawnictwo Prawnicze, W-wa 1997 r. str. 421/. Natomiast podział i wypłata zysków jako pożytku, efektu wniesionych wkładów i nabytego w drodze prowadzonej działalności gospodarczej majątku może nastąpić w konkretnej wysokości i określonym czasie tj. zgodnie z art. 868 kodeksu cywilnego. Wobec tego wprowadzenie aneksem do umowy spółki zapisu dot. możliwości dokonywania wypłat zaliczkowo na poczet zysku w kwotach przekraczających zysk do podziału nie daje podstaw prawnych takiego działania. Prawidłowość ustaleń dokonanych przez inspektora, według których korzystanie przez wspólników ze środków pieniężnych spółki, tj. z zysku przed jego podziałem i opodatkowaniem inaczej mówiąc "z cudzych pieniędzy" winno znaleźć odbicie w postaci zwiększonej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólników. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał wielu wyliczeń celem ustalenia kwoty odsetek od kredytów, z których korzystali wspólnicy spółki, a nie Spółka "D.-S." uwzględniając parametry mające wpływ na wysokość ostatecznej kwoty z tego tytułu tj. 47.781,12 PLN. Korzystanie przez wspólników z gotówki stanowiącej równowartość sald kasy głównej na potrzeby nie związane z działalnością gospodarczą nie zostało wystarczająco udowodnione. Materiał dowodowy wskazuje jedynie na występowanie sprzeczności ekonomicznych, które jeszcze nie świadczą o nierzetelności czy wadliwości ksiąg podatkowych według art. 193 Ordynacji podatkowej. Odliczenie z tytułu wkładu budowlanego w kwocie 242.000.000 st.zł tj. 24.200,00 PLN dokonano na podstawie dowodu KP nr 0004 z dnia 27 grudnia 1994 r. /dowód zawiera tylko imię i nazwisko osoby wpłacającej bez adresu zamieszkania/ wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D." z siedzibą w L., ul. M.-P. 22/72 /prywatne mieszkanie G. R./ - wspólniczki Spółki Cywilnej "D.-S.". Z analizy akt dotyczących całokształtu działalności spółdzielni stanowiących zawartość segregatora "S.M. "D." 1994, 1995, 1996 1997" wynika, że działalność spółdzielni sprowadzała się do przyjmowania wpłat z tyt. wkładów, wpisowego i udziałów poszczególnych członków, wpłacania wkładów na lokaty terminowe, księgowania poszczególnych operacji oraz składania odpowiednich dokumentów do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. /deklaracje CIT-2, VAT-7, CIT-8, bilanse i rachunki wyników itd./, w których wykazywany przychód stanowiły kwoty naliczonych odsetek od poszczególnych lokat terminowych. W 1994 r. wkłady budowlane wnieśli jedynie wspólnicy Spółki Cywilnej "D.-S." tj. P. Grażyna R. w kwocie 21.500,00 PLN i P. Witold Ch. w kwocie 24.200,00 PLN /zał. nr 2 do protokołu kontroli z dnia 30 sierpnia 1999 r. (...)/, rozpoczynając niejako działalność spółdzielni. Jedynymi operacjami gospodarczymi spółdzielni w latach 1994-1997 był zakup dwóch nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi, a mianowicie: 1/ aktem notarialnym Rep.A (...) z dnia 14 października 1996 r. nabyto nieruchomość położoną w L. przy ul. G. 13/B składającą się z działek gruntu ornego o pow. 22a 50 m2 zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, murowanym, parterowym w stanie niewykończonym za kwotę 88.000,00 zł. Jednocześnie Spółdzielnia Mieszkaniowa "D." uchwałą, Rady Nadzorczej z dnia 23 września 1996 r. wyraziła zgodę na nabycie wyżej wymienionej nieruchomości celem dokonania przydziału domu mieszkalnego i jego przewłaszczenia na rzecz członka spółdzielni Janusza M. - par. 2 aktu notarialnego. Spółdzielnia Mieszkaniowa "D.", której statutowym przedmiotem działalności było m.in. budowanie domów jednorodzinnych ograniczyła się do roli pośrednika w obrocie nieruchomości. Nabywca dokonał wpłat równych cenie nabytej nieruchomości, zaś spółdzielnia wystawiła w związku z tymi wpłatami dowody "Kasa Przyjmie" jako wpłaty wkładów budowlanych, stanowiące w świetle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę odliczeń z tytułu ulgi mieszkaniowej. W przypadku dokonania takiego samego zakupu na wolnym rynku np. w biurze pośrednictwa nieruchomościami odliczenie nie przysługiwało. 2/ aktem notarialnym Rep.A 4171/97 z dnia 6 grudnia 1997 r. nabyto prawo użytkowania wieczystego działki nr 295 o pow. 3 a 69 m2 przy ul. Z. w L. wraz z prawem do budynku mieszkalnego /domu murowanego jednopiętrowego w stanie surowym zamkniętym/ znajdującego się na tej działce za cenę 180.000,00 zł. Z protokołu kontroli oraz dokumentacji dot. Spółdzielni "D." wynika, że pieniądze na zakup ww. nieruchomości pochodziły od G. R., która wpłaciła do kasy S.M. "D." w dniu 5 grudnia 1997 r. kwotę 189.400 zł KP nr 3/97 w aktach Spółdzielni "D.". Pan Janusz M. za wniesione do spółdzielni wpłaty nabył pierwszą nieruchomość. Witold Ch. wniesiony do Spółdzielni "D." wkład budowlany w całości tj. 72.8000 zł przeniósł w dniu 10 grudnia 1997 r. do Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w L.; w Spółdzielni "D." na koniec 1997 r. pozostały jedynie środki pieniężne z tytułu wniesionych wkładów budowlanych przez Pana Franciszka J. ogółem - 7.600 zł oraz G. K. - ogółem 24.000 zł oraz wpłaty G. R. - saldo na koniec 1996 r. - 68.000 zł oraz wpłata dokonana 5 grudnia 1997 r. w kwocie 189.400 zł/. Zakupienie przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D." gruntu wraz z budynkiem i jego przewłaszczenie na członka spółdzielni nie może być traktowane jako działalność statutowa spółdzielni wymieniona w art. 204 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /stan prawny na 1994 r. - Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem art. 204 par. 1 i par. 2 wyżej cyt. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych i kulturalnych, wynikających z zamieszkiwania w spółdzielczym osiedlu lub budynku. Dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia może: 1/ przydzielać członkom lokale mieszkalne w budynkach stanowiących własność spółdzielni, 2/ budować domy jednorodzinne w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub inne domy w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych, 3/ udzielać pomocy członkom w budowie przez nich domów mieszkalnych. Członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społecznej, wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu /art. 208 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze stan prawny na 1994 r. - Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm. - ostatnia zmiana z dnia 26 września 1994 r. - Dz.U. 1994 nr 90 poz. 419, taki sam zapis w tekście jednolitym zamieszczonym w Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./. Obowiązki przewidziane w art. 208 par. 1 członek wykonuje przez wniesienie wkładu budowlanego na zasadach określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz przez uiszczanie opłat związanych z używaniem lokalu art. 226 par. 1 Prawa spółdzielczego - wkładu mieszkaniowego - według zasad określonych w statucie, w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztami budowy przypadającymi na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych /art. 218 par. 3 Prawa spółdzielczego/. Obowiązujące przepisy Prawa spółdzielczego jednoznacznie wskazują, że wniesienie zarówno wkładu budowlanego jak i wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej jest ściśle związane z kosztami budowy. Przez "budowę" według definicji zawartej w Prawie budowlanym rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego, a także jego przebudowę i rozbudowę, natomiast przez "roboty budowlane" rozumie się roboty polegające na budowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego lub jego części oraz urządzeń reklamowych, dzieł plastycznych i innych urządzeń wpływających na wygląd obiektu budowlanego /art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane - Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm., stan prawny na 1994 r. - ostatnia zmiana - Dz.U. 1990 nr 34 poz. 198. Podobną definicję robót budowlanych zawiera par. 3 ust. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Aby można było rozpocząć budowę w świetle przepisów Prawa budowlanego musi być pozwolenie na budowę - art. 28 ust. 1 cyt. "Roboty budowlane z wyjątkiem rozbiórek, można rozpocząć po uzyskaniu pozwolenia na budowę". Wobec faktu, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "D." pozwolenia na budowę nie posiada nie może być mowy o realizacji jakiegokolwiek zadania inwestycyjnego polegającego na budowie. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzono, iż wpłacona przez stronę w 1994 r. kwota w wysokości 24.200,00 PLN do Spółdzielni "D." nie stanowi wkładu budowlanego bądź mieszkaniowego, zaś dokonane wpłaty spółdzielnia bezpodstawnie określała jako wkłady budowlane, o których mowa również w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stanowiącym podstawę do odliczenia ulgi mieszkaniowej z tyt. wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej wkładu budowlanego. Z tych też względów ulga mieszkaniowa za 1994 r. nie przysługuje. Stanowisko Izby Skarbowej jak również inspektora kontroli skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyrokach z dnia 26 listopada 1997 r. /SA/Sz 1943/96/ oraz z dnia 28 października 1998 r. /SA/Sz 2131/97/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ulgi na kupno materiałów budowlanych, jeśli wydatki te zostały poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Warunkiem ulgi mieszkaniowej jest więc to, by wydatki, które mają służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, były rzeczywiście poniesione, a zaspokojenie tych potrzeb nastąpiło przez działania w przepisach ją normujących. Stosownie do art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego /ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Od tej zasady są pewne wyjątki, m.in., nie wymaga pozwolenia wykonanie robót polegających na remoncie istniejących budynków /poza zabytkowymi/, jeśli nie obejmuje on wymiany elementów konstrukcyjnych budynku i instalacji gazowych, a także nie wpływa na zmianę wyglądu w odniesieniu do otaczającej zabudowy na terenie miast. Roboty takie wymagają uprzedniego zgłoszenia właściwemu organowi. Przez określenie roboty budowlane" - należy rozumieć według art. 3 pkt 6 i 7 Prawa budowlanego wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu oraz odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i modernizację istniejącego obiektu. Izba dodatkowo podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak pozwolenia na budowę - stanowiący /ze względu na dyrektywę art. 48 Prawa budowlanego/ przeszkodę do osiągnięcia celu, jakiemu ma służyć ulga podatkowa określona w art. 26 ust. 1 pkt 5 /teraz art. 27a ust. 1 pkt 1/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że wydatki na wykonanie robót budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego/ nie mogą być uznane za poniesione na cele mieszkaniowe. Przytoczony przez NSA przepis - art. 26 ust. 1 pkt 5 /aktualnie art. 27a ust. 1 pkt 1/ obejmuje wszystkie rodzaje ulg mieszkaniowych wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej, który ustawodawca umieścił w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" /od 1997 r. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c"/. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika jednoznacznie, że społecznym celem przewidzianym tym przepisem ulg nie jest samo ułatwienie kosztem budżetu Państwa zaspokojenia przez podatników ich potrzeb mieszkaniowych, lecz promowanie działalności zmierzającej do powiększenia społecznego zasobu mieszkaniowego i utrzymanie go w stanie nie pogorszonym /wyrok NSA SA/Sz 2179/96 z dnia 18 września 1997 r./. Zatem wszelkie zarzuty pełnomocnika strony dot. nie uwzględnienia ulgi mieszkaniowej z powodu "pozornego charakteru wpłaty" powiązań rodzinnych, gospodarczych itp., czy też pełnionych przez członka spółdzielni funkcji w jej zarządzie, a także naruszenie art. 180 i 194 par. 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie uznaniu za dowód w postępowaniu dowodu wpłaty wkładu budowlanego do kasy spółdzielni mieszkaniowej w tym stanie rzeczy są bezprzedmiotowe. Uwagi na wniesione do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 27 września 1999 r. dot. nie włączenia przez inspektora do materiału dowodowego na wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej "D." dodatkowych dokumentów w postaci: a/ rachunków dokumentujących ponoszone przez spółdzielnię wydatki z tytułu nakładów na budowę domów jednorodzinnych w latach 1998-1999, b/ umów z członkami spółdzielni zawartych w latach 1994-1999, c/ dokumentacji zamówionych umów i pozwoleń, wobec braku wśród nich pozwolenia na budowę nie zasługują na uwzględnienie, zaś dokumenty nie mają znaczenia w sprawie. Słusznie więc inspektor odmówił uzupełnienia dokumentacji kontroli skarbowej w Spółdzielni Mieszkaniowej "D." o ww. dokumenty /postanowienia z dnia 29 września 1999 r. (...). W kwestii dotyczącej nie uwzględnienia wydatków w kwocie 48.699.300 st.zł tj. 4.869,93 PLN z tytułu remontu i modernizacji mieszkania lub domu jednorodzinnego poniesionych w latach ubiegłych lecz nie zrealizowanych do dnia 31 grudnia 1993 r. z uwagi na ich nie udokumentowanie, Izba Skarbowa podziela zarzut pełnomocnika strony, iż w świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów do zeznań podatkowych za 1994 r. podatnik nie miał obowiązku posiadania ww. dowodów, bowiem z końcem 1997 r. upłynął obowiązujący wówczas 3 letni okres ich przechowywania. Ponadto należy uwzględnić fakt, iż zeznanie podatkowe za 1993 r. było przedmiotem weryfikacji przez Pierwszy Urząd Skarbowy w L., w wyniku której ww. odliczeń nie kwestionowano. Izba Skarbowa uważa za niesłuszny zarzut dotyczący przepisów postępowania, tj. art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w przedmiocie wyłączenia pracownika organu podatkowego lub organu podatkowego w konkretnym przypadku inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których dany pracownik lub organ podatkowy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie. Wspólnicy Spółki Cywilnej "D.-S." otrzymali stanowisko Ministerstwa Finansów w tej sprawie /pismo z dnia 27 maja 1999 r. znak (...)/. W ocenie Ministerstwa Finansów istotne w sprawie jest na podstawie jakiego konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, właściwa izba skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji. W omawianym wyżej przypadku decyzja została uchylona w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu I instancji /inspektor na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej/ i przekazuje ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a zatem przez organ, który rozpatrywał sprawę w I instancji. Natomiast odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, na których oparto ustalenia wartości odsetek od kwot kredytów bankowych oraz sald kasy głównej Izba Skarbowa wyjaśniła, iż dowody w postaci zapisów na kontach analitycznych spółki 234, ewidencja księgowa, wyciągi bankowe, zestawienia pobranych kredytów bankowych, sald kasy głównej, wyliczenia sum procentowych itd. zawarte były w materiale dowodowym, z którym zapoznano podatnika, a przede wszystkim najważniejsze z nich stanowiły załączniki do protokołu kontroli (...) z dnia 20 lipca 1998 r. oraz wynik kontroli (...) z dnia 31 maja 1999 r., do którego podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Izba Skarbowa poprzez wyczerpujące uzasadnienie faktyczne skonwalidowała decyzję organu kontroli skarbowej. Skargę na powyższą decyzję wniósł Witold Ch. zarzucając naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj.: a/ art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia t.j. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. i art. 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych wykorzystanych przez spółkę dla realizacji celów gospodarczych; b/ art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r./ i art. 194 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do zrealizowania tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej", w sytuacji gdy w myśl powołanych przepisów podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania o wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, m.in. w postaci wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej a podstawą do ich obliczenia są dokumenty stwierdzające ich poniesienie, zaś takim dokumentem, posiadającym jednocześnie walor dowodu w postępowaniu podatkowym jest "Zaświadczenie" o wysokości zgromadzonego wkładu budowlanego, wydane przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D.", która tenże wkład budowlany gromadziła; c/ art. 208 par. 1 Prawa spółdzielczego, poprzez ustalenie, że wpłaty dokumentowane przez spółdzielnię jako wkłady budowlane - nie stanowiły wkładów budowlanych w rozumieniu prawa spółdzielczego; d/ art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie, że kontrolowana spółdzielnia nie prowadziła działalności w formie spółdzielczego budownictwa mieszkaniowego, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego na temat działalności Spółdzielni Mieszkaniowej "D.", oraz nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, pomijając szereg dokumentów, zgłoszonych w formie wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy. 2. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie usunięcie w postępowaniu odwoławczym wadliwości postępowania przed organem I instancji, polegającej na ponownym załatwianiu sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych strony, przez ten sam organ kontroli skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej przez nią decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że ze względu na wielość argumentów przemawiających za niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytów bankowych rozważania skargi w tym zakresie skupiać się będą wokół następujących zagadnień: a/ zasady roku podatkowego /na tle przepisów o rachunkowości oraz Ordynacji podatkowej/ w kontekście twierdzenia Izby o wypłacie zaliczek ponad kwotę przypadającego na wspólnika zysku; b/ pojęcia majątku spółki cywilnej w kontekście sytuacji prawno-podatkowej jej wspólników oraz c/ kwalifikacji odsetek od kredytów bankowych jako kosztów uzyskania przychodów oraz proceduralnych aspektów zmiany tej kwalifikacji; d/ metody wyliczenia zaległości podatkowej. Kwota zysku spółki za 1994 rok, jest inna niż przyjęta przez Izbę, żaden ze wspólników nie pobrał w tym roku zaliczek w kwocie większej niż przypadająca na niego w ramach stosunkowego podziału zysku. Przyjęcie przez Izbę Skarbową za podstawę swoich ustaleń danych finansowych spółki skumulowanych za lata 1990-1994, jest wyrazem ignorancji podstawowych zasad prawa podatkowego i rachunkowości, a mianowicie: zasady roku podatkowego i obrotowego, obowiązującej w prawie podatkowym i bilansowym oraz zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych. Obecnie /ustawa o rachunkowości/ jak i wówczas, tj. w roku 1994 obowiązywała zasada, że rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy /vide: przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Jest to ściśle skorelowane z wyrażoną w Ordynacji podatkowej /uprzednio w ustawie o zobowiązaniach podatkowych/ zasadą, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy /art. 11 ustawy/. W kontekście definicji obowiązku podatkowego /art. 4 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oznacza to, że obowiązek podatkowy wynika ze stanów faktycznych opisanych w ustawie podatkowej i zachodzących w danym roku podatkowym, a w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy - w roku 1994. Taka zasada znajduje odzwierciedlenie również w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne stanowisko, któremu daje wyraz Izba Skarbowa, przyjmując za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w 1994 r. - również stany faktyczne zachodzące w latach poprzedzających ten rok podatkowy /liczenie dochodu spółki oraz zaliczek w sposób narastający od daty jej powstania/, stanowi nie tylko naruszenie wymienionych wyżej zasad, ale przede wszystkim jest próbą obejścia przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, ustalającego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeżeli do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 1994 przyjmuje się dochód spółki /różnicę pomiędzy przychodami a kosztami/ również z lat poprzednich liczony narastająco, jak to czyni Izba Skarbowa oraz inspektor kontroli skarbowej, wówczas de facto wydane rozstrzygnięcie obejmować będzie stany faktyczne zaistniałe przed rokiem 1994, które z mocy art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej objęte są już przedawnieniem. Przedmiotem kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki Cywilnej "D.-S." i jej wspólnika Witolda Ch., objęta została prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za rok 1994. Jej ustalenia zatem winny być oparte wyłącznie na danych finansowych wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych w 1994 r. Przyjęcie natomiast przez organy podatkowe za podstawę wszelkich ustaleń dotyczących roku 1994 - kwoty zysku w wysokości 424.469,51 zł /liczonej narastająco za lata 1990-1994/, jest sprzeczne z wymienionymi wyżej zasadami prawa podatkowego i rachunkowości. Z danych bilansowych spółki wynika bowiem, iż zysk za 1994 r. wyniósł kwotę 124.982,72 zł, z tego na poszczególnych wspólników przypadała kwota 41.660,90 zł. Taką kwotę poszczególni wspólnicy, w tym również Witold Ch. - zgłosili do opodatkowania oraz zapłacili należny z tego tytułu podatek dochodowy. Z danych zaewidencjonowanych na koncie 234 "rozliczenia ze wspólnikami" wynika, że faktycznie w 1994 r. skarżący pobrał tytułem zaliczek na poczet spodziewanego zysku łącznie sumę tylko 26.559,58 zł, co w sposób oczywisty przeczy twierdzeniom organów podatkowych o "nadebraniu" zysku ponad kwotę należną, i jednocześnie obala tezę o "uzasadnionym" wyłączeniu z kosztów proporcjonalnej kwoty odsetek. Błąd w założeniach przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zarówno w decyzji inspektora kontroli skarbowej, jak też w decyzji Izby Skarbowej, polegający na nie uwzględnieniu zasady roku podatkowego, rzutuje na dalsze ustalenia organów podatkowych, w szczególności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wyliczania tzw. "sum procentowych" /vide: zał. nr 1 str. 2 do Protokołu z dnia 17 maja 1999 r. (...)/. Metoda ta miała na celu ustalenie "sum procentowych" od pobranych przez wspólnika zaliczek ponad kwotę przypadającego mu do podziału zysku, aby następnie a tę kwotę obniżyć wartość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym powiększyć podstawę opodatkowania w Spółce Cywilnej "D.-S.". Ponieważ jednak wyliczenie dokonane zostało w rachunku narastającym, tj. z uwzględnieniem dochodu i zaliczek z lat ubiegłych, pozostaje ona w sprzeczności z powołanymi wyżej elementarnymi zasadami prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Błąd w toku rozumowania organów podatkowych, można zilustrować następującym przykładem: Gdyby założyć sytuację, że spółka istnieje dwa lata, w pierwszym roku działalności osiąga zysk - np. 500 j.p., który zostaje przez wspólników zrealizowany w 100 procent, a w drugim roku osiąga stratę 50 j.p., to wówczas okazałoby się, że narastająco w ciągu dwóch lat należny wspólnikom zysk wyniósłby 450 j.p., w każdym roku, co z kolei prowadziłoby do wniosku, iż w pierwszym roku wspólnicy nadebrali należną im kwotę zysku o 50 j.p., czyli według rozumowania organu podatkowego, kwota ta podlegałaby wyłączeniu z kosztów. Na powyższym przykładzie widać, że rozumowanie takie jest oczywiście absurdalne, niemniej jednak, posłużyło ono kontrolującemu do opracowania metody wyliczania tzw. "sum procentowych", o które następnie pomniejszone zostały koszty uzyskania przychodów spółki, pod pozorem wyłączenia z nich odsetek od tych kredytów, które wykorzystane zostały zdaniem organów podatkowych dla celów nie związanych z działalnością spółki. Zważywszy na powyższe argumenty, pamiętając zarazem, że zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 - nie można skutecznie postawić podatnikowi zarzutu pobrania w tym okresie zaliczek w wartości przewyższającej sumę należnego mu zysku, skoro faktycznie z ewidencji na koncie 234 wynika, iż z należnej kwoty 41.660,90 zł /1/3 zysku spółki za 1994 r./, wypłacił on tytułem zaliczek jedynie kwotę 26.559,58 zł, a więc o 14.604,84 zł mniejszą niż należna z tytułu podziału zysków. Wskazana wyżej nieprawidłowość ustalania podstawy opodatkowania, może mieć swoje źródło w błędnej interpretacji pojęcia majątku spółki cywilnej. Dowodem na to jest chociażby następujący wniosek Izby Skarbowej wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "Należy odróżnić majątek wspólników spółki cywilnej, stanowiący współwłasność łączną (...) od majątku osobistego wspólników, który w tym przypadku sprowadza się do prawa podziału zysku" i dalej "Majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter współwłasności łącznej. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku (...)". Przytoczone wyżej tezy nie są prawdziwe. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie z zakresu prawa cywilnego i podatkowego, od dawna utrwalony jest pogląd, iż nie można oddzielić majątku spółki cywilnej od majątku jej wspólników. Termin "majątek spółki" jest tylko skrótem myślowym, konstrukcją słowną ułatwiającą stosowanie przepisów. Ponieważ spółka nie jest podmiotem prawa, jej majątek jest w rzeczywistości wspólnym majątkiem wszystkich wspólników, począwszy od daty zawiązania spółki do czasu zakończenia przez nią działalności i rozliczenia wspólników ze stosunku spółki; przy czym wspólność ta ma charakter łączny, co nie oznacza - jak twierdzi Izba, że majątek ten jest niepodzielny, ale że wspólnicy mogą korzystać z tego majątku jedynie razem i we wspólnym celu oraz, ze mogą go dowolnie pomniejszać i powiększać o ile nie wpływa to na zakres ich odpowiedzialności względem osób trzecich. Prawa majątkowe wspólników spółki cywilnej realizowane są zgodnie z kodeksem cywilnym w dwóch aspektach - jako udział w majątku /art. 863 Kc./ oraz jako udział w zyskach /art. 867 i 868 Kc/. Przepis art. 868 Kc regulujący zasady podziału zysku w spółce nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353/1/ Kc może być modyfikowany wolą stron. Dyspozycja tej normy prawnej daje bowiem stronom zawierającym umowę możliwość ułożenia stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przedmiotowej sprawie, wyrazem tej zasady jest aneks do umowy spółki z dnia 20 stycznia 1991 r. upoważniający wspólników do pobierania w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet spodziewanego zysku. W świetle prawa stanowi on wyraz kształtowania wzajemnego stosunku zobowiązaniowego zgodnie z zasadą swobody umów i mieści się w granicach zakreślonych przez prawo, dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż wypłacanie wspólnikom zaliczek było niezgodne z prawem. Pobieranie zaliczek na poczet spodziewanego zysku jest praktyką powszechnie stosowaną i akceptowaną. Dał temu wyraz również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 stycznia 1996 r. w sprawie SA/Sz 1735/95 - Wokanda 1997 nr 1 str. 33, w którym m.in. stwierdził: "zgodnie z art. 863 par. 2 Kc wspólnicy spółek zawartych na czas nie określony mogą żądać wypłaty zysku, jak też wypłaty zaliczki na poczet spodziewanego zysku". W rzeczywistości wypłata zaliczek na poczet zysku, jest ściśle powiązana z odprowadzaniem miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten wynika z art. 44 ustawy podatkowej. Ponieważ w przypadku spółek cywilnych podmiotem opodatkowania jest dochód każdego ze wspólników /w wysokości wynikającej z ksiąg rachunkowych, bądź też z księgi przychodów i rozchodów/, zaliczka na podatek nie mogłaby być opłacana bez pozyskiwania przez wspólnika w każdym miesiącu środków finansowych ze spółki. W świetle tego co zostało powiedziane wyżej, stanowisko Izby Skarbowej, która twierdzi, że korzystanie przez wspólników z zysku przed podziałem, jest korzystaniem z "cudzych pieniędzy" /cytat z uzasadnienia/ - należy uznać za całkowicie błędne. Podniesiona przez Izbę kwestia zaciągania kredytów bankowych dla sfinansowania zakupu towarów, w sytuacji gdy jej zdaniem mógł on być kupowany z bieżących środków finansowych - z zysku spółki byłaby celowa gdyby chodziło o ocenę racjonalności działań spółki z ekonomicznego punktu widzenia. Ponieważ jednak przedmiotem sprawy jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wspólnika spółki cywilnej, jego działania mogą być oceniane jedynie przez pryzmat przepisów ustawy podatkowej, a nie np. wskaźnika rentowności. Głównym zarzutem organów podatkowych jest nieuzasadnione zaliczenie przez spółkę odsetek od kredytów w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym względzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tej właśnie definicji wynika konieczność istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy określonym wydatkiem, a zamiarem uzyskania przychodu. Dalej reguła rozumowania jest prosta, jeżeli związek taki istnieje - wydatek jest kosztem, natomiast podstawę wyłączenia danej kwoty z kosztów uzyskania przychodów - stanowi dopiero udowodnienie braku takiego związku. W świetle tej definicji, odsetki od kredytów mieszczą się w ustawowej kategorii kosztów, jako że bez środków finansowych uzyskanych drogą kredytu, a co za tym idzie - bez poniesienia wydatku w postaci ceny tego kredytu jaką są, odsetki, spółka nie osiągnęłaby - przychodu jaki rzeczywiście w okresie kontrolowanym został przez nią osiągnięty. Izba Skarbowa zresztą również przyznaje, że "środki pieniężne z kredytów bankowych w dacie zakupu towarów służyły celom związanym z działalnością gospodarczą". "Przychód" został przez spółkę zrealizowany w momencie uzyskania zapłaty ze sprzedaży towarów, a zatem wszystkie ustawowe przesłanki zaliczenia zapłaconych już odsetek do kosztów zostały spełnione w chwili otrzymania tej zapłaty, gdyż w tym momencie realizuje się ustawowe pojęcie celowości wydatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dochód każdego ze wspólników, ustalony został w ten sposób, że podstawę opodatkowania /dochód z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu podatkowym/ powiększono o 1/3 kwoty wyliczonej przez organ kontroli skarbowej, na podstawie wyników tabeli stanowiącej załącznik do Protokołu kontroli z dnia 17 maja 1999 r. (...), która przedstawia wyliczenie sum procentowych od różnicy pomiędzy wypłaconą kwotą zysku a zyskiem należnym według inspektora, w ujęciu syntetycznym, a więc łącznie dla wszystkich wspólników. Metoda ta nie uwzględnia zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, w wyniku czego wszystkie wielkości podawane są w rachunku narastającym z uwzględnieniem również lat nie objętych kontrolą, tj. lat 1990-1993 /vide kolumna 2 zał. nr 1 str. 2 od protokołu kontroli z dnia 17 maja 1999 r. oraz kolumna 2 załączników nr 18 do protokołu kontroli z dnia 24 lipca 1998 r./. Ponadto w metodzie tej przy obliczaniu różnicy pomiędzy sumą pobranych przez wspólników zaliczek, a zyskiem należnym za dany rok podatkowy, przyjęta została nie wielkość zysku z danego roku, ale kwota zysku z roku poprzedniego, co oczywiście kształtuje bilans zaliczek w sposób niekorzystny dla wspólników. W ocenie strony skarżącej opisane wyżej wady metody wyliczania "sum procentowych", którą Izba Skarbowa posłużyła się do obliczenia podstawy opodatkowania spółki oraz wspólnika - Witolda Ch., jak też do określenia z tego tytułu jej zaległości podatkowej - dyskwalifikują tę metodę i dokonane na jej podstawie ustalenia odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, tudzież jego zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Izba Skarbowa, przyjmując za własne ustalenia organu kontroli skarbowej zakwestionowała skorzystanie przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, motywując to ogólnie tym, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "D.", w której gromadziła ona wkład mieszkaniowy nie prowadziła działalności statutowej. Wobec tej spółdzielni przeprowadzone zostało postępowanie kontrolno-skarbowe, zakończone wynikiem kontroli z dnia 30 września 1999 r. Czyniąc w tej kwestii ustalenia, organ kontroli skarbowej naruszył proceduralną zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, organ administracji państwowej prowadzący postępowanie jest obowiązany zbadać wszechstronnie sprawę, w szczególności - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć z urzędu cały materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony z tego względu, że znaczna jego część została zupełnie pominięta. Po zapoznaniu się z Protokołem z badania dokumentów i ewidencji z dnia 30 sierpnia 1999 r., kontrolowana spółdzielnia skierowała do inspektora wniosek o uzupełnienie dokumentacji powołując w nim szereg dokumentów /umów, rachunków, projektów i decyzji/, które świadczyły o prowadzeniu przez spółdzielnię działalności statutowej. Kontrolujący postanowieniem z dnia 29 września 1999 r. odmówił uzupełnienia dokumentacji kontroli, uzasadniając swoją odmowę tym, że wnioskowane dokumenty albo nie dotyczą badanego okresu, albo nie mają większego znaczenia w sprawie /materiały kontroli SM "D." znajdują się w aktach sprawy/. Kontrolujący odmawia uzupełnienia dokumentacji kontroli na tej podstawie, że "dokumenty przedłożone przez spółdzielnię nie dotyczą, badanego okresu, tj. lat 1994-1997". Pojawia się tutaj pewna wewnętrzna sprzeczność; po pierwsze - w "zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak też w zaskarżonym wyniku kontroli, w ogóle nie zostały określone czasowe ramy kontroli; co upoważnia do przyjęcia stanowiska, że kontrolą objęto cały okres działalności spółdzielni, a zatem odmowa uzupełnienia materiałów kontroli o dokumenty z roku 1997 i nast. była nieuzasadniona. Kontrolowana spółdzielnia dołączyła również wstępne i docelowe umowy o wybudowanie domków, zawarte z poszczególnymi jej członkami przed 1997 r., co wbrew arbitralnym twierdzeniom kontrolującego, miało znaczenie dla oceny funkcjonowania spółdzielni. Do zgłoszonego przez siebie wniosku o uzupełnienie dokumentacji kontroli spółdzielnia przedłożyła między innymi następujące dokumenty: - umowy o wybudowanie domków zawarte z członkami oraz ustalone harmonogramy wpłat wkładów budowlanych, - pozwolenie na budowę, - projekt architektoniczny, - umowy zawarte przez spółdzielnię z wykonawcami robót zadania inwestycyjnego przy ul. Z., - rachunki przyporządkowane do poszczególnych umów, dokumentujące pokrywanie przez spółdzielnię wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Powołane dokumenty zostały przedłożone kontrolującemu wraz z wnioskiem o uzupełnienie kontroli i znajdują się w aktach sprawy. Spółdzielnia Mieszkaniowa "D." wpisana została do Rejestru Spółdzielni za numerem (...) w dniu 19 grudnia 1992 r. Statut spółdzielni przewiduje, iż zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych odbywa się m.in. przez budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, jak też poprzez udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich domów jednorodzinnych /par. 3 statutu/. Powyższy statut został zarejestrowany w sądzie jako zgodny z obowiązującym prawem spółdzielczym. Jak stanowi jego par. 5, realizacja celów statutowych spółdzielni odbywa się poprzez następujące działania: - nabywanie terenów na własność lub w użytkowanie wieczyste, - budowanie lub nabywanie domów mieszkalnych, domów jednorodzinnych i lokali w małych domach mieszkalnych, - realizowanie zadań wykonawstwa inwestycyjnego przez podmioty gospodarcze, wykonawstwa własnego i systemem gospodarczym przez zainteresowanych członków, - prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz zarządzanie majątkiem własnym, - prowadzenie zakładów produkcji pomocniczej i zakładów remontowych, - prowadzenie działalności kulturalnej - organizowanie wzajemnej pomocy, - propagowanie zasady racjonalnego urządzania mieszkań zgodnie z wymogami zdrowotnymi i estetycznymi. Zgodnie z wymogami przewidzianymi w par. 19 statutu członkowie spółdzielni wnieśli wpisowe i zadeklarowane udziały. Sześciu członków spółdzielni, w tym Witold Ch. gromadzili w spółdzielni wkłady budowlane, wpłacając w poszczególnych latach określone kwoty. Z tymi członkami zawarte zostały umowy o wybudowanie domów. W zamian za wniesione wkłady /oczywiście odpowiednio uzupełnione/ wpłacający pozyskali już, bądź też pozyskają w przyszłości lokale mieszkalne, przy czym niektórzy w innych spółdzielniach mieszkaniowych. Realizując swoją działalność statutową, spółdzielnia pozyskała w 1996 i w 1997 roku dwie nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami w stanie surowym, a następnie przystąpiła do realizacji dwóch wyznaczonych zadań inwestycyjnych w formie budowy domów. W tym celu spółdzielnia wystąpiła o pozwolenie na budowę, zakupiła projekt architektoniczny, podpisała jako inwestor wiele umów z wykonawcami robót oraz przedsiębiorstwami użyteczności publicznej /stosowna dokumentacja została załączona do akt sprawy/. Powyższe wskazuje, że ustalenia organów podatkowych o nie prowadzeniu przez spółdzielnię działalności - nie są prawdziwe, tym bardziej, że w powołanej przez Izbę Skarbową definicji "budowy", mieści się również pojęcie rozbudowy i przebudowy obiektu. W ten właśnie proces zaangażowana była spółdzielnia przydzielając swoim członkom dwa domy rodzinne. W sprawie obowiązek wpłaty wkładów budowlanych wynikał z postanowień par. 20 i par. 21 Statutu Spółdzielni. Wpłaty te dokonywane były na własność spółdzielni z chwilą ich wniesienia, wpłacone kwoty stawały się mieniem spółdzielni, w zamian za co, spółdzielnia zobowiązana była do budowy domu jednorodzinnego a następnie, po dokonaniu rozliczenia kosztów jego budowy, do - przeniesienia na członka spółdzielni jego własności wraz z prawem do działki, na której został on wybudowany. W sprawie członkowie Spółdzielni "D." dokonując rozliczenia podatkowego, pomniejszyli podstawę opodatkowania o kwoty przypadające do odliczenia w poszczególnych latach. Zostało to udokumentowane w przewidzianej prawem formie, a mianowicie w postaci "Zaświadczenia o wysokości zgromadzonego wkładu budowlanego w roku 1994, 1995 i 1996. Wniesione przez członków spółdzielni wkłady, z jednej strony wpływały na obraz rozliczeń finansowych spółdzielni /wkłady te miały takie znaczenie, że stanowiły jej majątek wykazany w bilansie oraz w deklaracjach podatkowych i rocznym zeznaniu podatkowym/, a z drugiej strony - kształtowały prawno-podatkową, sytuację ich samych - w formie uprawnienia do skorzystania z tzw. "dużej ulgi mieszkaniowej". Podatnik Witold Ch. wniósł do SM "D." w 1994 r. wkład budowlany w wysokości 24.200 zł i zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" oraz ust. 4 i 6 tego artykułu, uprawniony był do obniżenia podstawy opodatkowania o wyżej wymienioną kwotę a odmienne ustalenia organów podatkowych, należy uznać za sprzeczne z powołanymi przepisami prawa. Ostatecznie w zamian za wniesiony wkład budowlany podatnik pozyskał mieszkanie od osób, które je wybudowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie podziela stanowiska organu podatkowego co do słuszności zarzutu naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne w tej sprawie są takie, że inspektor kontroli skarbowej Marek W. prowadził wobec podatnika postępowanie kontrolno-skarbowe, którego zakres przedmiotowy obejmował określenie zobowiązania podatkowego za rok 1994. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji (...) z dnia 26 października 1998 r., zaskarżonej następnie do organu podatkowego drugiej instancji, który uchylił ją /decyzja Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 1999 r./, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sprawę ponownie rozpoznawał a następnie wydał decyzję - ten sam inspektor kontroli skarbowej. W tej sytuacji należy uznać, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którego dyspozycja stanowi, iż "Pracownik Urzędu Skarbowego /odpowiednio - tutaj: pracownik urzędu kontroli skarbowej: będący jednocześnie organem/ (...) podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których (...) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (...)". W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej ograniczył zarzuty skargi w ten sposób, iż wycofał zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jak i skarga dokonują analizy przepisów Kodeksu cywilnego odnoszącego się do umowy spółki w wyniku czego dochodzą do rozlicznych poglądów co do możliwości dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku. W ocenie Sądu przepisy dotyczące umowy spółki nie zawierają ograniczeń na wprowadzenie do umowy spółki możliwości dokonywania wypłat zaliczkowo na poczet zysku. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w doktrynie /por. Kodeks cywilny z Komentarzem pod redakcją Prof. dr hab. Jana Winiarza, Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1989 r. t. 2, str. 782/. Można zatem przyjąć, iż wspólnicy mogą w czasie trwania umowy spółki podjąć uchwałę o podziale zysków i ich wypłacie w całości lub w części /w postaci tzw. zaliczki/. W uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 przyjęto, iż spółka prawa cywilnego nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, posiada natomiast zdolność sądową w postępowaniu przed sądem gospodarczym w zakresie proceduralnej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że działalność gospodarcza zorganizowana w formie spółki prawa cywilnego jest de iure civili prowadzona przez wspólników, którzy zmierzają do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Zdolność prawna jest kategorią normatywną, co oznacza między innymi, iż przepis prawa określa, kto, po spełnieniu jakichś warunków uzyskuje zdolność prawną. Osoby prawa cywilnego /fizyczne, czy prawne/ inne jednostki organizacyjne są, przedmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość przyznają im przepisy prawa podatkowego. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ czy ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ spółka cywilna nie jest podmiotem tych podatków. Art. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie tym podatkiem tylko osoby fizyczne, a nie założoną przez te osoby spółkę cywilną. Oznacza to, że tylko osoby fizyczne mają zdolność prawną i są stronami czynności prawnych. Spółkę cywilną uznaje się za podmiot gospodarczy to jednak jest ona organizacją wspólników i nie ma osobowości prawnej. Z tego też względu wspólnikom pozostawione jest prawo podejmowania decyzji bowiem spółka cywilna nie ma odpowiednich organów. Powyższe okoliczności wskazują, iż wszelkie decyzje zarówno "wewnątrz" jak i na "zewnątrz" spółki cywilnej podejmują suwerennie jej wspólnicy. Są one ważne i skuteczne jeżeli mieszczą się w granicach określonych przepisami prawa i umowy spółki. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż pogląd organów podatkowych wykluczający możliwość wypłat zaliczek na poczet zysku należało uznać za nietrafny. Skoro podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik, a nie spółka cywilna w związku z czym należy stosować przepisy dotyczące opodatkowania tym podatkiem tychże osób. Słusznie podniesiono w skardze zasadę roku podatkowego, która obowiązywała i obowiązuje w podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ww. ustawy o tym podatku. Zasada powyższa zabrania kumulowania dochodu z kilku lat jak również powoływania zdarzeń mających wpływ na wysokość podatku z innych okresów niż rok podatkowy, poza przypadkami wyraźnie w ustawie wskazanymi. W okresie będącym rozstrzygnięciem roku podatkowego był rok kalendarzowy, a więc przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych winny być zdarzenia odnoszące się do tego roku podatkowego czego organy podatkowe nie uwzględniły. W spółce cywilnej dochód /rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami/ dotyczy tylko wspólników, gdyż wyłącznie oni jako osoby fizyczne objęci są zakresem podmiotowym ustawy podatkowej. dotyczy to oczywiście w takim przypadku czynników mających wpływ na dochód czyli przychodów i kosztów. O tym, co należy zaliczyć do kosztów spółki cywilnej /a właściwie jej wspólników/ decyduje ustawa. Art. 22 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przesłanką pozytywną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zamierzony cel, jakim ma być osiągnięcie przychodów. Przesłanką negatywną będzie ujęcie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustalonym w art. 23 tejże ustawy. Uznaną w prawie podatkowym zasadą jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie można w drodze interpretacji przepisów wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 23 ww. ustawy trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 22 zasady, zatem jego wykładnia musi być ścisła /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1995 r. SA/Kr 2480/94/. Z powyższego wynika również, iż istotne dla ustalenia co jest kosztem uzyskania przychodu, są przesłanki formalno-prawne mające na względzie cel uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu, który musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny /por. SA/Gd 2959/94/. Oczywistym jest, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów ich uzyskania /art. 22 ust. 1 ww. ustawy/ pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. III SA 502/94/. Brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie które pozwalałyby kwestionować, iż kredyt bankowy został wykorzystany na zakup towarów handlowych, które po sprzedaży przyniosły określony przychód. Strona /spółka cywilna/ sporządziła zestawienie w oparciu o dokumenty źródłowe /umowy kredytowe, czeki, polecenia przelewu, bankowych dowodów wpłaty/ które w sposób kompleksowy obrazuje wykorzystanie środków kredytowych. Powyższy dowód jakby pozostawał poza zainteresowaniem organów podatkowych, bowiem nie znajduje on jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. W działalności gospodarczej jest rzeczą normalną korzystanie z kredytu bankowego jako źródła finansowania tej działalności. W sprawie kredyt bankowy został przeznaczony na zakup towarów handlowych czyli wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu i faktycznie ten przychód został uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych. Skutkiem jednak korzystania z kredytu bankowego dla celów związanych z ww. działalnością było ponoszenie dodatkowych wydatków w postaci odsetek i dlatego jako czynnik mający bezpośredni związek z kredytem bankowym, a więc również z kosztami uzyskania przychodu, same również stanowią koszt uzyskania przychodu ze względu na ww. okoliczności faktyczne i prawne oraz z tego, że nie zostały wyłączone przez art. 23 ww. ustawy. Nie jest koniecznym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zaangażowanie uzyskanego /przy pomocy tych wydatków/ przychodu do dalszego obrotu w celu powiększenia tego przychodu. Z tych też przyczyn należy podzielić twierdzenia zawarte w skardze, iż przychód z pobranego kredytu /wraz z odsetkami/ został osiągnięty w momencie zapłaty sprzedanych towarów, które uprzednio zostały nabyte za ten kredyt dlatego też zarówno ten kredyt, jak i odsetki od niego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zaskarżona decyzja powołuje się na szereg przepisów prawa spółdzielczego, prawa budowlanego dokonując ich interpretacji oraz kwestionuje szereg czynności dokonywanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D." jako sprzecznych z prawem. W ocenie Sądu ocena działalności tej spółdzielni dokonana przez organy obu instancji jest niepełna bowiem nie zawiera pełnego materiału dowodowego dotyczącego tej spółdzielni w zakresie jej działalności od momentu powstania do chwili kontroli. Nie można dokonywać oceny działalności spółdzielni "wycinkowo" tzn. tylko w roku podatkowym. Przecież aby spółdzielnia zrealizowała potrzeby mieszkaniowe swoich członków często /nie tylko w tej spółdzielni a są to fakty znane powszechnie/ upływa kilka lat. Z tych też przyczyn aby mieć pełny obraz działalności tej spółdzielni niezbędne było /wbrew stanowisku organów podatkowych/ uzupełnienie dokumentacji również w zakresie wnioskowanym przez stronę. Wypowiadanie się w sposób kategoryczny o jakichkolwiek zdarzeniach możliwe jest po wszechstronnej ocenie tych zdarzeń mając na uwadze także ich uwarunkowania i konsekwencje, w przeciwnym przypadku taka ocena nie będzie pełna bowiem będzie naruszała przepisy postępowania polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i będzie to świadczyło o dowolnej ocenie dowodów. Z informacji podanych przez stronę wynika, iż faktycznie działalność tej spółdzielni nie była szeroka, ale to nie ma wpływu na uprawnienia podatkowe jej członków dla którego z punktu widzenia tego prawa istotne znaczenie ma cel świadczeń dokonywanych przez tego członka na rzecz spółdzielni. Fakt wpłaty świadczeń na "cel mieszkaniowy" został potwierdzony stosownymi dokumentami, których wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały. Cel wydatków został zrealizowany, a tym samym wpłacający ma prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej na zasadach określonych w ustawie w stawie podatkowej. Z tych przyczyn można mówić, iż zaskarżona decyzja narusza te przepisy. Wobec cofnięcia przez stronę zarzutu naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd czuje się zwolniony od szerszego ustosunkowania się do tego problemu powołując się i podzielając pogląd zawarty w wyroku III SA 37/99 z dnia 15 października 1999 r. /ONSA 2000 Nr 4 poz. 159/. Reasumując należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi w powyższym zakresie. Uchybienia powyższe mają wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy.