I SA/Gd 2349/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jadwigi Cz. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 30 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. W złożonym za 1996 r. zeznaniu podatkowym PIT-30 Jadwiga Cz. wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.416.541,49 zł, koszty uzyskania przychodu 1.356.922,61 zł, dochód 59.618,88 zł, który po odliczeniu składki ZUS - 4.800 zł i kwoty 915 zł za odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika wyniósł 53.904 zł oraz należy podatek dochodowy w wysokości 18.141,60 zł. W dniach 2-13 marca 1998 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę w Agencji Reklamowej "F.", której właścicielką jest Jadwiga Cz. W związku z dokonaną korektą kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 358.434,90 zł Pierwszy Urząd Skarbowy w T. powołaną decyzją z 30 czerwca 1998 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 179.437,40 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku 161.295,80 zł. W złożonym odwołaniu podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu. W uzasadnieniu wskazano, że w pojęciu "własnej pracy" nie mieści się wartość stworzonych przez twórcę utworów w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nawet, jeżeli tym twórcą jest współmałżonek podatnika, a zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 pkt 3 tej ustawy utwory fotograficzne są przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym bezzasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę agencji reklamowej wydatku 358.300 zł jako kosztu nabycia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez męża podatniczki. W konkluzji zarzucono, że zajęte w decyzji stanowisko organu I instancji w istocie prowadzi do podwójnego opodatkowania spornej kwoty, raz u męża z honorarium, a drugi raz u żony przychodu z prowadzonej działalności. Podatniczka zarzuciła także bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 400 zł stanowiącej wartość kaucji za jednorazowe zezwolenie na wjazd na tereny Międzynarodowych Targów Poznańskich. Decyzją z dnia 30 września 1998 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, iż wyłączenie to dotyczy wartości pracy małżonka /ograniczając się do sytuacji występującej w niniejszej sprawie/ niezależnie od podstawy prawnej świadczenia tej pracy, a więc czy jest to praca wykonywana w ramach zwykłej pomocy, czy też oparta na formalnych umowach uregulowanych przepisami Kodeksu pracy czy też Kodeksu cywilnego. Przepis ten bowiem dotyczy tylko i wyłącznie niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy świadczonej przez wskazany w nim podmiot. Jest to więc wyłączenie podmiotowe, a nie przedmiotowe. Dlatego też za bezzasadne należy uznać argumenty podniesione przez stronę w złożonym odwołaniu, a dotyczące pojęcia "wartości pracy". Jak bowiem wskazano wyżej z literalnego brzmienia samego przepisu nie wynika, aby dotyczył tylko pracy świadczonej np. w ramach stosunku pracy, a tym samym wykluczał jego zastosowanie do "wartości pracy" wykonanej np. w ramach umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich do wykonanego dzieła. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 17 listopada 1995 r. SA/Rz 500/95, z dnia 6 grudnia 1995 r. III SA 14/95, z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Gd 1392/96/. Tym samym organ II instancji nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w powołanym przez pełnomocnika Strony w odwołaniu wyroku NSA I SA/Po 332/97, bowiem z cyt. wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy jednoznacznie wynika, że wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Należy również stwierdzić, iż w mniejszej sprawie nie nastąpiło podwójne opodatkowanie kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy o dzieło. Zleceniobiorca jest bowiem odrębnym od małżonki podatnikiem podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych, natomiast o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłaconej małżonkowi, co w konsekwencji spowodowało podwyższenie dochodu z działalności Jadwigi Cz. - przesądziła regulacja art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 400 zł Izba Skarbowa stwierdza, iż zarzut ten jest bezzasadny. Kwota ta bowiem została uznana za koszt uzyskania przychodu, co wynika wyraźnie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji /str. 5 i 6/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pani Jadwiga Cz. wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu 1996 r. wydatków w kwocie 358.300 zł na nabycie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez męża skarżącej, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skazała, że błędnie zastosowano art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy przez przyjęcie, że koszt nabycia tych praw należy zakwalifikować do kategorii wartości własnej pracy małżonka podatnika. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia pracy własnej, jednakże powinno być ono rozumiane jako wspólne prowadzenie działalności przez małżonków lub świadczonej przez jednego z małżonków pomocy. Prawa autorskie twórcy nie wchodzą do majątku dorobkowego małżonków. Małżonek będący podmiotem stanowiących jego majątek odrębny praw autorskich może nimi swobodnie dysponować. Przedmiotem prawa autorskiego są również utwory fotograficzne. Nieodpłatne ich otrzymanie skutkowałoby uznaniem, że nastąpił przychód podlegający opodatkowaniu. Działalność skarżącej polegająca na świadczeniu usług reklamowych, wobec czego fotografie będące przedmiotem prac autorskich są jedynie poddawane obróbce technicznej. Koszt nabycia praw autorskich nie mieści się w kategorii "wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka", co trafnie uwzględniono w orzeczeniu NSA z dnia 5 sierpnia 1997 r. I SA/Po 332/97. Żaden z obowiązujących przepisów nie wymaga, aby podatnik zamierzający wykonywać wolny zawód i uzyskiwać przychody z osobiście wykonywanej działalności /art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8/ miał obowiązek zarejestrowania tej formy działalności zawodowej w ewidencji działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania dochodów małżonków: raz w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ponownie u męża skarżącej z tytułu przychodu z rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skazano, że nie nastąpiło podwójne opodatkowanie kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy o dzieło, gdyż małżonkowie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, zaś o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi przesądziła regulacja art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 1997 r. I SA/Po 332/97 opartego na interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzającej się do wskazania, iż ratio legis tego przepisu stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości wspólnej pracy obojga małżonków wykonywanej w zakresie działalności gospodarczej jednego z nich. W treści tego przepisu nie zamieszczono bowiem sformułowania odnoszącego się do "wspólnej pracy", lecz do wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Niedopuszczalna jest interpretacja zawężająca dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej. Również przedstawiona przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym opinia prawna odnosi się w istocie do stanu faktycznego innego niż w sprawie ustalony. Założenie uczynione w opinii, że skarżąca nabywała od swojego męża dzieło - fotografię nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Skarżąca zawierała ze swoim mężem umowy o dzieło, w których treści było zobowiązanie do wykonania zdjęć o określonym formacie lub zdjęć wyrobów. W niniejszej sprawie skarżąca płaciła za fakt wykazywania twórczej aktywności oraz jej rezultat w postaci dzieła fotograficznego. W sporządzonej na zlecenie skarżącej opinii prawnej na stronie 5 zawarty jest precyzyjny wywód w tym zakresie, który tylko z powodu błędnego założenia nie został wykorzystany we wnioskach końcowych tej opinii. Fotografie wykonywane przez męża skarżącej nie zostały wytworzone "na rynek", to jest z zamiarem sprzedaży nieznanemu odbiorcy, nie funkcjonowały na rynku jako towar, zatem nie mogły być jako zakupione z oderwaniem od "wartości pracy" jego wytwórcy. Powyższe stanowi przesłankę pominięcia wydatków związanych z umową o dzieło w kosztach uzyskania przychodu osiąganego przez podatniczkę. Wykonywanie przez małżonka podatniczki wolnego zawodu nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla uznania aby wydatki na nabycie utworów powstałych na konkretne zamówienie skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 5 listopada 1999 r. /I SA/Gd 997/97/, zgodnie z którym istotne jest ustalenie, czy praca małżonka podatnika świadczona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /jednego źródła przychodów/, czyli ma na calu uzyskiwanie przychodów z tej działalności. Niezależnie od tego, w jakiej formie świadczona jest praca małżonka podatnika /czy to bezumownie, czy na podstawie umowy o pracę, czy też umowę zlecenia lub umowę o dzieło/ jej wartość nie stanowi wówczas kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły - uwzględniając treść umów zawartych przez podatniczkę i jej małżonka, że wykonanie przez Marka Cz. prac fotograficznych miało na celu uzyskanie przychodu przez jego małżonkę w ramach prowadzonej przez nią działalności reklamowej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza konstytucyjnego prawa wolności wyboru zawodu i zasady równości wobec prawa, jedynie czyni mniej opłacalne dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą czynienie wydatków z tytułu umowy o dzieło zawartej z małżonkiem niż z osobą trzecią. Ze względu na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków ustawodawca stworzył przepis powodujący oddzielenie źródeł przychodów jednego podatnika przez eliminację możliwości dwukrotnego odliczenia kosztów uzyskania przychodów z jednego źródła. Powyższy pogląd stanowi przytoczenie wywodu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r. w sprawie SK 30/98 odnoszącego się do analogicznego problemu wynagrodzeń wspólnika spółki cywilnej, a wydanego w związku ze skargą, w której również zarzucono podwójne opodatkowanie. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.