I SA/Gd 2050/98

Postanowienia art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej /art. 20 Konstytucji RP/. Konsekwencją tego poglądu jest teza, że art. 11 powinien być stosowany wyjątkowo. Wyjątkowość jego stosowania polega między innymi na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. W okresie od 19 listopada do 16 grudnia 1997 r. w Spółce z o.o. I. w T. przeprowadzona została przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu za 1996 r. Protokół z tej kontroli został podpisany w dniu 19 grudnia 1997 r., do którego Spółka pismem z dnia 22 grudnia 1997 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. określił zaległość podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 45.020 zł na skutek stwierdzonych nieprawidłowości polegających na: 1/ zaniżeniu przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 5.705,40 zł; Spółka zawarła z Krzysztofem W. umowy użyczenia, na mocy których otrzymała w bezpłatne używanie trzy lokale znajdujące się przy ul. P. w T. i niezaliczając wartości powyższych świadczeń do przychodów 1996 r. naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2/ zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 106.843,51 zł poprzez: a/ jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 25.484,94 zł poniesionych na ulepszenie użyczonego Spółce lokalu przy ul. P w T., co jest niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej, b/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 5.835,14 dla jedynego udziałowca Spółki nie będącego pracownikiem w rozumieniu przepisów kodeksu pracy; działaniem tym Spółka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, c/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku importowego od wniesionego do Spółki aportu rzeczowego w postaci samochodu osobowego marki Citroen w wysokości 4.210,60 zł; powyższe, w ocenie Inspektora, jest sprzeczne z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, d/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 71.312,83 zł /39.215 DM/ poniesionych w związku z zawartymi umowami z dnia 23 i 28 grudnia 1994 r. pomiędzy I. a firmą "K.W." z siedzibą w K. /Niemcy/; organ I instancji uznał, iż działaniem tym Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ poniesienie przedmiotowych wydatków pozbawione jest cech racjonalności i związku z osiągniętymi przez jednostkę przychodami. Reasumując powyższe, Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 31 grudnia 1997 r. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 49.419 zł, w tym zaległość podatkową w wysokości 45.020 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pismem z dnia 13 stycznia 1998 r. pełnomocnicy Spółki wnieśli odwołanie, w którym zarzucili organowi I instancji obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na: 1/ dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych skutkujących naruszeniem normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającym na przyjęciu, iż lokal, w którym Spółka ma swoją siedzibę, został oddany do używania Spółce pod tytułem darmym; 2/ naruszeniu normy prawnej zawartej w dyspozycji art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy polegającym na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy "K.W.", z uwagi na przyjęcie istnienia związku gospodarczego pomiędzy Spółką a firmą "K.W."; oraz obrazę przepisów prawa administracyjnego procesowego polegającą na naruszeniu normy prawnej zawartej w art. 7 i art. 75 Kpa poprzez zlekceważenie złożonych przez Stronę istotnych dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej powyższymi zarzutami. Analiza ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzona przez organ odwoławczy wykazała, iż zobowiązanie Spółki I. w podatku dochodowym od osób prawnych zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, w związku z czym Izba Skarbowa w T. postanowieniem z dnia 8 kwietnia 1998 r. zwróciła sprawę do organu I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Decyzją z dnia 29 maja 1998 r. organ kontroli skarbowej dokonał wymiaru uzupełniającego i zmienił w tym zakresie decyzję z dnia 31 grudnia 1997 r. określając zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 67.800 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji w kwocie 57.736,50 zł. Na wysokość wymiaru uzupełniającego w wysokości 22.780 zł wpływ miały nieprawidłowości polegające na: 1/ bezpodstawnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki w 1996 r. wydatków w kwocie 58.000 zł poniesionych na rzecz jedynego udziałowca i prezesa Zarządu Spółki Krzysztofa W. nie będącego pracownikiem Strony w rozumieniu przepisów kodeksu pracy z tytułu jego udziału w posiedzeniach Zarządu Spółki; 2/ nieprawidłowym ustaleniu przez Inspektora wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu oddania Spółce w bezpłatne używanie trzech lokali przy ul. P. w T., bowiem z dokumentacji zebranej w sprawie wynikało, iż umowa użyczenia lokalu przy ul. P. została zawarta dopiero 1 sierpnia 1996 r., z czego wnioskowano, iż przedmiotowy lokal był użyczony Spółce tylko przez okres 5 miesięcy 1996 r., a nie przez cały 1996 r., jak wykazał Inspektor; tym samym wartość nieodpłatnego świadczenia winna być niższa o 1.050 zł i wynosić 4.655,40 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało odwołaniem z dnia 12 czerwca 1998 r., w którym pełnomocnicy Strony zarzucili organowi I instancji obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na naruszeniu normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż wypłaty dokonane przez Spółkę na rzecz Krzysztofa W. z tytułu wynagrodzeń za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki. Tym samym pełnomocnicy Strony wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania skarbowego. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części związanej z określeniem wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekając, iż wysokość odsetek za zwłokę wynosi 57.703,10 zł, w pozostałej zaś części utrzymała ją w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez pełnomocników Spółki skargą z dnia 15 września 1998 r. wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze pełnomocnicy Strony zarzucają organom obu instancji obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych skutkującym naruszeniem normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającym na przyjęciu, iż lokal, w którym Spółka ma swoją siedzibę, został oddany do używania Spółce pod tytułem darmym. Zdaniem pełnomocników, umowy, na podstawie których Spółka korzysta z lokali przy ul. P. niefortunnie zostały nazwane umowami użyczenia. Z art. 659 Kc wynika, iż zapłata czynszu jest podstawowym świadczeniem wzajemnym najemcy, a więc strony umowy najmu. Spółka, ponosząc czynsz w kwocie 48 zł w stosunku miesięcznym, zwalniała z tego długu Krzysztofa W., dla którego płatność ta jest ekwiwalentem za udostępnienie prawa do używania omawianych pomieszczeń. Pełnomocnicy Strony, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, stwierdzają, iż współwłaściciele nieruchomości, /do których należy również administratorka/ ustanowili administratora budynku między innymi w celu zbierania od najemców comiesięcznych świadczeń z tytułu czynszu najmu. Decyzji Izby Skarbowej zarzucono również naruszenie normy prawnej zawartej w dyspozycji art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym polegającym na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz firmy "K.W.", z uwagi na przyjęcie istnienia związku gospodarczego pomiędzy tymi firmami. Zdaniem pełnomocników Strony - Spółka I. dzięki podpisanym umowom z firmą "K.W.", a przede wszystkim gwarancjom udzielonym osobiście przez Krzysztofa W., otrzymuje towary na wydłużone okresy płatności nie korzystając przy tym z kredytów bankowych, jest zwolniona z opłat za posługiwanie się znakami handlowymi, nazwami firm, o których mowa w przedmiotowych umowach, a także dokonuje zakupów za granicą w imieniu własnym i na własny rachunek oraz sprzedaje w otoczeniu nazw znanych światowych firm, co przyciąga klienta. Za te uprawnienia i przywileje Spółka ponosi miesięczne opłaty na rzecz firmy "K.W.", które wręcz warunkują osiąganie przychodu. Wskazano też na naruszenie normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającym na przyjęciu, iż wypłaty dokonane przez Spółkę na rzecz Krzysztofa W. z tytułu wynagrodzeń za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki. Pełnomocnicy Strony, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 12 czerwca 1998 r., podnoszą, iż z przepisu tego wynika, że wypłacane wynagrodzenia na rzecz udziałowców z tytułu pełnionych funkcji stanowią dla osób prawnych koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie jednak Sąd wskaże, których poglądów zaprezentowanych w skardze nie podziela. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka z o.o. I. zawarła z Krzysztofem W. umowy użyczenia, na mocy których otrzymała w bezpłatne używanie trzy lokale znajdujące się przy ul. P. w T. Zgodnie z treścią tychże umów Spółka była zobowiązana do ponoszenia jedynie kosztów związanych z bieżącą eksploatacją lokali. Nie może budzić wątpliwości, iż koszty te poza wskazanymi przez Stronę obejmują również koszty związane z utrzymaniem czystości pomieszczeń przynależnych i wspólnych /klatki schodowej i terenu przed budynkiem/. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej zawarte zarówno w skardze, jak i w odwołaniu, iż opłacanie przez Spółkę czynszu w wysokości 48 zł miesięcznie na rzecz administratora domu jest ekwiwalentem dla Krzysztofa W. za udostępnienie przedmiotowych lokali, bowiem z powołanego art. 659 par. 1 kodeksu cywilnego wynika, iż w przypadku zawarcia umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, zaś najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Należy podkreślić, iż czynsz winien być płacony wynajmującemu, a nie osobie trzeciej - nie będącej stroną umowy /w przedmiotowej sprawie - administratorowi budynku/. Wskazane wydatki na rzecz administratora w kwocie 48 zł miesięcznie Spółka ponosiła za utrzymanie czystości lokali i przed budynkiem, co potwierdza umowa z dnia 15 maja 1996 r. zawarta pomiędzy Spółką a administratorem budynku. Na podstawie zatem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane nieodpłatnie świadczenia, do których należy zaliczyć także nieodpłatne używanie lokalu - uzasadnione jest zwiększenie przychodów Strony skarżącej o kwotę odpowiadającą równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tych lokali. Sąd nie podzielił także poglądu Spółki co do zasadności uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych na rzecz udziałowca. Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji. Z pierwszej części cytowanego przepisu wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami Spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze Spółką w stosunku pracy. Druga część cytowanego przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców lub akcjonariuszy, gdyż wydatki na ich rzecz zostały - poza wypłatami ze stosunku pracy - wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. Druga część przepisu odbiera więc kosztowy charakter wydatkom na rzecz innych niż udziałowcy lub akcjonariusze członków organów stanowiących osób prawnych, poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji członkowskiej /np. za udział w posiedzeniach danego organu/. Przedmiotowe ograniczenie dotyczy członkostwa w organach stanowiących, czyli nie obejmuje członkostwa w organie wykonawczym osoby prawnej /np. w jej zarządzie/. Wydatki na rzecz innych niż udziałowcy lub akcjonariusze członków organów wykonawczych osoby prawnej /nie wyłączając zarządu spółki prawa handlowego/ są zatem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się więc wydatków poniesionych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ będących członkami organów wykonawczych /w tym także zarządu/, którzy nie są pracownikami Spółki w rozumieniu odrębnych przepisów. Wobec powyższego twierdzenie strony zawarte zarówno w skardze, jak i w odwołaniu, iż ustawodawca zapisem zawartym w zdaniu drugim powołanego wyżej przepisu ustanowił wyjątek od zasady sformułowanej w części pierwszej przepisu stanowiąc, że wypłacone wynagrodzenia na rzecz udziałowców z tytułu pełnionych funkcji stanowią dla osób prawnych koszt uzyskania przychodu, jest bezpodstawne. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym zakresie ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wyrażony pogląd jest jednolicie stosowany od wielu lat. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że w powyższym zakresie Sąd uznał zaskarżoną decyzję za poprawną. Natomiast Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, jak i materialnego w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami zawartymi z firmą "K.W." z siedzibą w K. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż w gospodarce rynkowej niezbędne są usługi związane z rozeznaniem rynku, pozyskiwaniem kontrahentów, dostawców, czy też nabywców określonych produktów. Co do zasady koszty z tym związane służą uzyskaniu przychodu, ocena związku takiego kosztu z przychodem bywa niejednokrotnie trudna. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla stwierdzenia, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być uwidoczniony efekt /wynik/ zawartych umów. W niniejszej sprawie strona przedstawiła dane odzwierciedlające wielkość jej obrotów w 1996 r. w całości i w tym wielkość obrotów z firmą B. Z przedstawionego zestawienia wynika, że w 1996 r. znacząca część obrotów skarżącej Spółki dotyczyła właśnie tego podmiotu, co do którego wiązała Spółkę z firmą "K.W." umowa z dnia 23 grudnia 1994 r. W związku z realizacją tej umowy Spółka ponosiła określone przecież wydatki, które - jak twierdzi - stanowią koszt uzyskania przychodu. Należy stwierdzić, że organy podatkowe pomijając całkowicie tę okoliczność i nie dokonując jej oceny, z góry i przedwcześnie koszty te wykluczyły. Zdaniem Sądu naruszyły tym samym zasady rządzące postępowaniem dowodowym. Wynika z nich obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności przez organ, który nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu obciąża bowiem organ administracyjny, dlatego też jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy. Zebrany materiał dowodowy można uznać za wyczerpujący, dopiero gdy rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe i ustalono wszystkie fakty prawotwórcze, a udowodniony stan faktyczny jest pełny i logiczny i wewnętrznie spójny. Wielokrotnie NSA podkreślał, iż regułą obowiązującą w procedurze administracyjnej jest, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie administracyjnym. Wiąże się to z istotą postępowania administracyjnego, na etapie którego organ nie jest stroną, lecz organem władczym. Na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie ich z urzędu. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana, do wskazania niezbędnych dowodów. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, stanowi uchybienie, a załatwienie sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Zaniechanie takie, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Ponadto co do tej części rozstrzygnięcia organy podatkowe zastosowały, przywołując w podstawie prawnej decyzji, przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przypomnieć, że przepis art. 11 stanowi podstawę dla organów podatkowych do ustalenia dochodów podatnika w sposób odmienny niż określa to treść art. 7, a mianowicie, gdy zostanie stwierdzone zaniżenie dochodu w wyniku powiązań szczególnych między podatnikami, organ podatkowy może dochód danego podatnika ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku. Stwierdzenie, że przepis art. 11 stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, znalazło swoje odniesienie także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r. III RN 111/97 /Prawo Gospodarcze 1998/5 str. 12/, który ponadto zaznaczył, że kompetencje do szacunkowego ustalania dochodu podatnika, przysługujące organowi podatkowemu na podstawie art. 11 odnoszą się wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do konkretnych nadużyć. Jeszcze bardziej ratio legis przepisów regulujących powiązania osobowe i kapitałowe uwypuklone zostało w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 lipca 1996 r. I SA/Kr 33/96 /Serwis Podatkowy 1999 nr 4 str. 48/, w którym Sąd stwierdził, że celem art. 11 jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych kształtujących prawa i obowiązki podatnika, do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Okoliczność, że omawiane uregulowanie jest odstępstwem od ogólnej zasady ustalania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretacji. Ostrożność ta jest uzasadniona również tym, że postanowienia art. 11 wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej /art. 20 Konstytucji RP/. Konsekwencją powyższego poglądu, który nie może nasuwać żadnych wątpliwości, jest teza, że przepis art. 11 powinien być stosowany wyjątkowo. Wyjątkowość stosowania tego artykułu polega między innymi na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. Ustalenia mieszczące się w hipotezie wyżej wymienionego przepisu powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Takich cech zaskarżona decyzja nie posiada. Uzasadnienie zastosowania art. 11 w niniejszej sprawie jest ogólnikowe i sprowadza się w istocie do zacytowania tego przepisu. Stąd takie działanie przy uwzględnieniu powyższych uwag należy niewątpliwie do tego rodzaju naruszeń przepisów prawa materialnego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych rozważań wynika, iż zaskarżona decyzja jako wydana w części z naruszeniem przepisów prawa, powinna zostać uchylona. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 2 i 3 ustawy o NSA.