I SA/Gd 565/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.-P., spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Pierwszy Urząd Skarbowy w T., kierując się m.in. dyspozycją 91 par. 1 art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku wraz z określeniem odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż wobec przeznaczenia wyniku finansowego podatnika na fundusz rozwoju spółki przy braku zachowania przesłanek wynikających z art. 191 par. 1 i 2 Kh oraz treści par. 17 umowy spółki oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników należało przyjąć, iż dokonane przysporzenie na rzecz spółki wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychodem spółki jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W tym przypadku nastąpiło, zdaniem organu I instancji, nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy ocenić zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Podatnik nie zawierał umów kredytowych w badanym okresie. Na podstawie zebranego materiału organ I instancji przyjął oprocentowanie na wysokości 44,3 procent, co z kolei stanowiło podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Konsekwencją ww. ustaleń było nie uznanie za dowód w rozumieniu art. 193 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany materiał pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego zapis par. 17 umowy spółki nie budzi wątpliwości, i zgodny jest z Kodeksem handlowym. Podjęta w trybie par. 17 uchwała Zgromadzenia Wspólników pozwala na skuteczne prawnie podjęcie decyzji zatrzymania czystego zysku w spółce nie powodując powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 4 października 1998 r. I SA/Lu 935/97. Organ II instancji, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. W uzasadnianiu organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z Kodeksem handlowym podział i wypłata zysków osiągniętych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podstawowym prawem udziałowców spółki. Prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między wspólników nastąpić może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia umowy spółki. Art. 191 par. 2 Kh stwarza możliwość rozporządzania czystym zyskiem stanowiącym własność wspólników przez zgromadzenie wspólników. O rozporządzaniu czystym zyskiem, czyli jego przeznaczeniu na określone cele, w tym ograniczeniu lub wyłączeniu od podziału, przekazaniu na określony fundusz, decydować może uchwała zgromadzenia wspólników tylko wtedy, gdy takie prawo nadała mu wyraźnie umowa spółki. Sama uchwała nie daje takich możliwości, bowiem nie może zastąpić zapisu umowy spółki. Oceniając skutki prawne uchwały z dnia 30 marca 1998 r. w sferze prawa podatkowego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w efekcie podjęcia przedmiotowej uchwały doszło do pozostawienia w spółce wyłączonego z podziału czystego zysku z naruszeniem art. 191 Kh co powoduje, iż zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktując te środki pieniężne jako przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Organ podatkowy II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określonej kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę bowiem podatnik przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego dokonał wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zaległości wraz z należnymi odsetkami za okres wymagalności. Od decyzji tej podatnik złożył skargę wskazując na błędną interpretację treści par. 17 umowy spółki, który zgodnie ze swą treścią pozwala na rozporządzanie czystym zyskiem uchwałą zgromadzenia wspólników. Zapis ten zgodny jest z art. 191 par. 2 Kh. Skarżący ponownie podkreślił, iż sprawa taka była już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 935/97. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie uznaje skuteczność uchwał dotyczących zatrzymania czystego zysku w spółce o ile podjęte zostały na podstawie art. 191 par. 2 Kh. Podobne stanowisko zawarł w swym orzeczeniu Sąd Najwyższy w sprawie III RN 31/91. Zapis par. 17 umowy spółki pozwala zdaniem skarżącego na pozostawienie czystego zysku w spółce bez konsekwencji określenia tej kwoty jako przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Podkreślono w uzasadnieniu, iż w orzecznictwie istnieje rozbieżność poglądów co do skutków jakie może wywoływać w sferze prawa podatkowego pozostawienie w spółce czystego zysku wyłączonego od podziału między jej wspólników. Ponadto pamiętać należy, iż rozstrzygnięcia sądów wiążą jedynie strony w konkretnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ odwoławczy wskazał na orzeczenie NSA w sprawie I SA/Gd 2285/98. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia analizy prawnej dyspozycji art. 191 par. 1 i par. 2 Kodeksu handlowego oraz treści umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością B.-P. z dnia 14 lutego 1989 r. wraz z uchwałą Zgromadzenia Wspólników tej spółki w zakresie rozporządzenia tzw. czystym zyskiem czyli dochodem spółki w rozumieniu prawa podatkowego, powstałego po zapłaceniu należnych podatków. Zgodnie z art. 191 par. 1 Kh wspólnicy spółki z o.o. mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Zgodnie zaś z art. 191 par. 2 Kh umowa spółki z o.o. może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Umowa spółki z o.o. B.-P. w par. 11 ustanawia, iż Zgromadzenie Wspólników otrzymuje kompetencję do rozporządzania czystym zyskiem co potwierdza treść par. 15 tej umowy. Wspólnicy zakładając tę spółkę w par. 17 przewidzieli, iż cytowanym rozporządzanie czystym zyskiem zastrzega się uchwale Zgromadzenia Wspólników. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy należy udzielić odpowiedzi czy podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników podatnika, na podstawie cytowanego par. 17 umowy spółki z o.o. uchwały przeznaczającej czysty zysk na fundusz rozwoju spółki jest zgodne z treścią art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego i tak pozyskane środki przez spółkę nie wyczerpują art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiąc przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. Jest oczywistą kwestią, iż przeznaczenie całości lub części zysków spółki kapitałowej na celowe fundusze spółki, z których w przyszłości, po powzięciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, może być wypłacona dywidenda, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Od tej części zysku netto spółka nie płaci podatku dochodowego i nie ustala wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od wspólników, bowiem nie nastąpił podział między nich zysku. Kodeks handlowy wskazuje, wprost, iż zasadą jest, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku. Odstępstwem od tej zasady może być zapis umowy spółki pozwalający na wyłączenie czystego zysku od podziału. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby już w umowie spółki należało, dla skuteczności zapisu, ustalając wszystkie szczegóły z tym związane. Wystarczy zapis w umowie spółki pozwalający na wyłączenie czystego zysku od podziału zastrzegający rozporządzanie nim organowi spółki, jakim jest zgromadzenie wspólników w formie uchwały. Należy w związku z tym dokonać analizy umowy spółki skarżącego - czy jej treść pozwala na określenie, iż istnieje możliwość rozporządzania czystym zyskiem przez zgromadzenie wspólników. Na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Umowa spółki w par. 17 stanowi powtórzenie woli ustawodawcy znajdujące się w dyspozycji art. 191 par. 2 Kh. Wolą wspólników było wprowadzenie możliwości wyłączenia czystego zysku od podziału poprzez zastrzeżenie możliwości rozporządzania czystym zyskiem zgromadzeniu wspólników /par. 11,par. 15, par. 17 umowy/. Pod użytym pojęciem rozporządzanie należy tu rozumieć również możliwość podjęcia decyzji według swej woli. Tak więc umowa spółki pozwala zgromadzeniu wspólników podatnika na podjęcie swobodnej decyzji tj. według własnej woli co daje również możliwość wyłączenia czystego zysku z podziału między wspólników. Z tego uprawnienia skorzystano i takiego zapisu użyto w uchwale z dnia 30 marca 1998 r., zgodnie z dyspozycją art. 191 par. 2 Kh. Zgodzić się należy z wyrokiem NSA z dnia 14 października 1998 r. w sprawie I SA/Lu 935/97, iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz spółki przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 par. 1 lub art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego. Z uwagi na to, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały ww. przepisy prawne, w tym akty prawne spółki, co miało wpływ na prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.