I SA/Wr 2980/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 1996 r., kwiecień i czerwiec 1996 r. oraz za sierpień do października 1996 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." spółki z o.o. w O. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 1998 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 maja 1998 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik pomniejszył podatek VAT należny o VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego za miesiąc październik 1996 r. zawartego w fakturach (...) i (...), które zostały wystawione dopiero 2.11.1996, czym naruszono przepisy art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W trakcie kontroli stwierdzono ponadto, iż spółka kilkakrotnie w ciągu 1996 r. dokonała odliczenia VAT naliczonego zawartego w rachunkach uproszczonych, tym samym naruszając art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono także, że spółka dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu kas fiskalnych niezgodnie z zapisem par. 7 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278/, gdyż nie użytkowała ich zgodnie z ww. rozporządzeniem, tj. nie prowadziła ewidencji i obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił spółce zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie od tej decyzji podzieliła trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. W decyzji tej stwierdzono, że zgodnie z par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ podatnicy, u których wysokość obrotów w ciągu pierwszych 3 kwartałów 1994 r. przekroczyła 10 mld zł, mieli obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponieważ wysokość obrotów w spółce za pierwsze 3 kwartały 1994 r. wynosiła 15.319.679.350 starych zł spółka powinna była rozpocząć ewidencję za pomocą kas rejestrujących począwszy od dnia 1.09.1995 r. Pierwszą kasę Spółka zainstalowała 30.06.1995 r., natomiast drugą dopiero 14.11.1995 r., jednakże do końca 1995 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Zgodnie z par. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy, którzy rozpoczną prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym ich terminie, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących. Natomiast w przypadku, gdy podatnicy nie zainstalowali kas rejestrujących w obowiązujących terminach lub zainstalowali kasy, lecz ich nie użytkują, tracą prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas. Wobec powyższego Spółka nie miała prawa do odliczenia od podatku kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Odnośnie zarzutu nie zaliczenia poniesionych wydatków przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa stwierdziła, iż siedzibą Spółki w 1996 r. nie był lokal w K. przy ul. L. 2, który byłby w jakiś cywilnoprawny sposób związany z działalnością Spółki w 1996 r. Nie ma też żadnej umowy wynajmu tego lokalu, jego dzierżawy, czy używania. W związku z tym wszelkie koszty ponoszone na ten lokal w postaci zakupu koksu, grzejników, zaworów grzejnikowych - nie stanowią w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Spółka poniosła wydatki związane z użytkowaniem samochodów Audi (...) i Ford (...), które stanowiły własność udziałowca D. M. i zostały przekazane do użytkowania na potrzeby Spółki. Warunkiem uznania wydatków z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych /a więc nie będących środkami trwałymi zarejestrowanymi w ewidencji środków trwałych Spółki/ za koszt uzyskania przychodu jest prowadzenie dla każdego z nich "Ewidencji przebiegu pojazdu". Ponieważ Spółka nie posiadała takich ewidencji dla powyższych pojazdów, nie zaliczono wydatków poniesionych na te dwa pojazdy do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik nie mógł obniżyć kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wyżej przytoczonych wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. W skardze na tą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 7-9 Kpa oraz art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej, obrazę art. 29 ustawy o VAT, ponieważ podatnik zainstalował i ufiskalizował kasę rejestracyjną przed obowiązującym terminem i użytkował ją zgodnie z przeznaczeniem do momentu fiskalizacji przez Urząd Skarbowy, a także obrazę art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów wydatki były ściśle związane z przychodami spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że obydwie zainstalowane w spółce kasy od dnia fiskalizacji rejestrowały obroty na stacji paliw i w mini barze, co dokumentują wydruki kas fiskalnych. Odnośnie do wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych zarzucono, że organy nie dopuściły i nie uwzględniły materiału dowodowego w postaci ewidencji przebiegu wszystkich pojazdów w roku 1996. Inspektor Kontroli Skarbowej otrzymał tę ewidencję za pokwitowaniem w dniu 5 grudnia 1997 r. i nie miał zastrzeżeń do jej prawidłowości, a mimo to nie uwzględnił jej jako dokumentu. Odnośnie do wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem spółki w lokalu w K. podniesiono, że fakt wykorzystywania tego lokalu przez spółkę dla celów jej działalności potwierdza chociażby fakt, że inspektor badał w tym lokalu dokumentację firmy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji, więc zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami stawianymi zaskarżonej decyzji w skardze strony skarżącej. Przedmiotem sporu miedzy stronami są dwa zagadnienia: prawidłowość obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas rejestrujących oraz zakwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, odnośnie do, których organ stwierdził, że wydatki związane z tymi zakupami nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może być uznany za trafny zarzut, że naruszono przepisy prawa kwestionując prawidłowość obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas rejestrujących. Na podstawie par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ podatnicy, którzy rozpoczną prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym ich terminie, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących. W sprawie nie jest sporne, że pierwszą kasę Spółka zainstalowała 30.06.1995 r., czyli przed obligującym ją do tego terminem, lecz drugą dopiero 14.11.1995 r., czyli z naruszeniem terminu przewidzianego dla jej instancji. W tej sytuacji w świetle treści ww. par. 6 ust. 1 rozporządzenia, skoro Spółka nie rozpoczęła prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym ich terminie - nie miała prawa do skorzystania z przywileju określonego w tym przepisie. Możliwość skorzystania z tego uprawnienia uzależniona została od spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tymże przepisie. Ponieważ zasada wynikająca z tego przepisu przewiduje szczególne rozwiązanie, jego wykładnia powinna być ścisła. Tym samym skoro rozpoczęcie przez Spółkę ewidencjonowania przy zastosowaniu drugiej kasy nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów, spółka utraciła prawo do skorzystania z możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących. Również nie można dopatrzyć się naruszenia prawa w ustaleniach organów, zgodnie z którymi zakwestionowano prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach wydatków poniesionych na zakupy towarów i usług, które zdaniem organów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, trafne jest ustalenie organów, iż siedzibą Spółki w 1996 r. nie był lokal w K. przy ul. L. 2, który byłby w jakiś cywilnoprawny sposób związany z działalnością Spółki w tym roku. Spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnej umowy wynajmu tego lokalu, jego dzierżawy, czy użyczenia. Nie można zatem w tej sytuacji uznać, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, że wszelkie koszty ponoszone na ten lokal w 1996 r. w postaci zakupu koksu, grzejników, zaworów grzejnikowych - nie stanowią w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodu. Skoro skarżąca Spółka nie wykazała formalnoprawnych podstaw korzystania przez nią z ww. lokalu w 1996 r., brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów czynionych na tenże lokal. Nie można także zarzucić organom dowolności w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodów Audi (...) i Ford (...), które stanowiły własność udziałowca D. M. i zostały przekazane do użytkowania na potrzeby Spółki. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że warunkiem uznania wydatków z tytułu używania prywatnych samochodów osobowych za koszt uzyskania przychodu jest prowadzenie dla każdego z nich "Ewidencji przebiegu pojazdu". Jak wynika z materiału dowodowego sprawy spółka przedłożyła w dniu 5 grudnia 1997 r. jedną ewidencję dotyczącą samochodu Mercedes nr rejestracyjny (...), w której w ramach pozycji "Uwagi" odnośnie niektórych tras dopisano numery rejestracyjne dwóch pozostałych samochodów - Audi (...) i Ford (...). Tego rodzaju zapisy nie spełniają jednak wymogu prowadzenia dla każdego z tychże samochodów odrębnej ewidencji przebiegu pojazdu, co tym samym nie pozwala na zaliczenie wydatków związanych z ich użytkowaniem do kosztów uzyskania przychodów. Rozważenia natomiast wymagało w niniejszej sprawie zagadnienie prawidłowości zastosowania przez organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy organy te stwierdziły, że podatnik nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wydatków związanych zakupami towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W wyroku bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r., III SA 1759/99 stwierdzono, że przez rozporządzenie towarem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy rozumieć przeniesienie jego własności, zużycie lub przekazanie na cele określone w art. 2 ust. 3 tej ustawy. Podobny pogląd wygłosił również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 1998 r., III CZP 42/98, w której stwierdził, że "terminu "rozporządzono" nie można jednak rozszerzać na takie działania podatnika podejmowane w stosunku do nabywanych towarów i usług, które nie mieszczą się w pojęciu czynności rozporządzającej, a więc polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego". Przy taki rozumieniu terminu "rozporządzono" w ujęciu tego przepisu, samo zakwestionowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, nie byłoby wystarczające do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym kwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spornych zakupów towarów i usług. Odnośnie terminu "rozporządzono" w rozumieniu tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie sądowym prezentowane są rozbieżne poglądy. W glosie do uchwały SN z dnia 22 kwietnia 1997 r. /III CZP 14/97/ Marek Pawlik napisał m.in.: "Wykładnia językowa /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - przyp. NSA/ prowadzi w opinii niektórych autorów do uwzględnienia w interpretacji pojęcia rozporządzono" aktu woli osoby uprawnionej do rozporządzenia rzeczą. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego czasownik "rozporządzić" ma dwa podstawowe znaczenia: "wydać polecenie co do ułożenia, rozplanowania, sposobu wykonania czegoś; rozkazywać, zarządzać, dysponować; mieć, posiadać cos, władać czymś; mieć do własnej dyspozycji". Z przytoczonej definicji wynika, że przy rozumieniu tego pojęcia jako czynności pojawia się z pewnością akt woli osoby rozporządzającej. Jednak warunek uprawnienia do rozporządzania rzeczą nie musi być spełniony. Z całą pewnością poprawne z punktu widzenia zarówno językowego, jak i logicznego jest, bowiem zdanie: "Podczas mojej nieobecności, tak rozporządzono moim majątkiem, że w chwili obecnej niewiele posiadam". Czynność "rozporządzenia" polega w tym wypadku na zarządzeniu, zadysponowaniu majątkiem przez osobę do tego nieuprawnioną. Występuje tu również akt woli osoby rozporządzającej rzeczą, lecz wbrew woli właściciela rzeczy. Tak, więc użycie w omawianym przepisie formy biernej "rozporządzono" zamiast "rozporządził" wskazuje na to, że dająca się wyinterpretować norma prawna musi objąć swym zasięgiem, co najmniej czynności zadysponowania towarem, przez osoby inne niż uprawnione do rozporządzania rzeczą /np. kradzież pojazdu/. Prezentowana wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że rozporządzenie nie może być utożsamiane jedynie z czynnością prawną, ale również w takim samym zakresie z czynnością faktyczną /np. czyny niedozwolone/. Częściowo tezę tę potwierdza również wykładnia systemowa, gdzie "(...) wyłącznie rozporządzający charakter mają czynności rozporządzające, które zostały dokonane w wykonaniu zobowiązania powstałego z innego niż czynność prawna zdarzenia /np. czynu niedozwolonego, niesłusznego wzbogacenia, aktu administracyjnego/". Przy takim rozumieniu pojęcia należałoby się odwołać do podmiotowego prawa rozporządzania rzeczą, które przysługuje danej osobie. W takim jednak wypadku pozostanie do rozstrzygnięcia, na gruncie wykładni językowej, problem związany z użytą bierną formą czasownika, która wskazuje na szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciela rzeczy. Zgodnie, bowiem z podstawową zasadą tego rodzaju wykładni, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne ich fragmenty oraz użyte formy gramatyczne nie okazały się zbędne. Biorąc pod uwagę prymat wykładni językowej oraz autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego należy uznać, że wykładnia systemowa odnosząca rozporządzenie do czynności prawnej rozporządzającej jest błędna, gdyż prowadzi do wniosków sprzecznych z wykładnią językową. W opinii większości autorów zajmujących się problematyką podatku VAT, zarówno tych, którzy związani są w różny sposób z organami podatkowymi, jak i innych niezależnych autorów, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w następujący sposób: "co nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego". Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje również Ministerstwo Finansów. Wydaje się, że taki sposób rozumienia tego przepisu zgodny jest z wykładnią językową uwzględniającą formę bierną użytego określenia "rozporządzono". Również ważną wskazówką interpretacyjną jest wprowadzony nowelą z dnia 21 listopada 1996 r. ust. 1a do art. 25 ustawy o VAT. Stanowi on, że, jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki 22 procent do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął, odwołując się jednocześnie do przepisu budzącego kontrowersje interpretacyjne, że chodzi tu o wszelkie wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Przepis wprowadzony nowelą stawia znak równości pomiędzy wydatkiem nie będącym kosztem uzyskania przychodu oraz wydatkiem nie dającym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie wprowadzając dodatkowych warunków związanych z wolą czy prawem do dysponowania towarem. Podobne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących omawianego przepisu (...)" /Marek Pawlik: Glosa 1999 nr 3 str. 16-21/. Natomiast Mariusz Aleksandrowicz w swojej glosie do uchwał Sądu Najwyższego /z dnia 22 kwietnia 1997 - CZP 14/97 i 16 października 1998 - III CZP 42/98/ stwierdził m.in.: "(...) Dokonując wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który ma podstawowe znaczenie w stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, Sąd Najwyższy zaprezentował pogląd, który odbiega od poglądów wyrażanych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko płynące z orzecznictwa NSA można sprowadzić do tezy, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", uniemożliwia dokonanie takiego obniżenia w przypadku niezaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Stanowisko to pomija pojęcie "rozporządzenia", do którego z kolei odwołuje się Sąd Najwyższy utożsamiając je z czynnością rozporządzającą. W literaturze przedmiotu prezentowane są oba poglądy. Z tym, że literatura podatkowa opowiada się w przeważającej części za pierwszą z prezentowanych wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3, a ubezpieczeniowa za drugą z tych wykładni. Sama ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wśród wyjątków od art. 25 ust. 1 pkt 3 art. 25 ust. 2 wskazuje m.in. w punkcie 3 na część wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przepisie tym nie mówi się o "rozporządzeniu", co potencjalnie może być uznane za wskazówkę interpretacyjną przemawiającą przeciwko stanowisku Sądu Najwyższego. Moim zdaniem /M.A. - przyp. NSA/, taka interpretacja nie jest zasadna, bowiem art. 25 ust. 2 pkt 3 zawiera wyjątek od art. 25 ust. 1 pkt 3 i w związku z tym nie można z brzmienia wyjątku wyprowadzać treść reguły (...). Ostatecznie trzeba opowiedzieć się za interpretacją prezentowaną w głosowanej uchwale Sądu Najwyższego, z dnia 16 października 1998 r. Stanowi ona próbę wskazania normatywnej treści pojęcia "rozporządzono", która bez wątpienia podlegać będzie weryfikacji w procesie stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przeciwne stanowisko wskazuje, że art. 25 ust. 1 pkt 3 zawiera normę, która w sposób bardzo szeroki odmawia prawa odliczania podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy wydatek na nabycie towaru lub usług nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu ustawy o podatku dochodowym i pozbawia treści normatywnej część przepisu odwołującego się do pojęcia "rozporządzono". Zarówno z przepisu tego - w przypadku braku tej jego części - wyprowadzana jest identyczna norma prawna, jak w przypadku istnienia tego zapisu. Interpretacja taka z punktu widzenia językowego nie powinna być zaakceptowana. Niezależnie od sporów, co do prymatu wykładni językowej w procesie wykładni prawa podatkowego nad innymi rodzajami wykładni, w mojej ocenie, nie można wskazać innych rodzajów wykładni, które skłaniałyby do przyjęcia interpretacji przeciwnej niż stanowisko Sądu Najwyższego. Wewnętrzna wykładnia systemowa, omówiona wyżej, odwołująca się do art. 25 ust. 2 i ust. 1a, nie daje w tym zakresie dostatecznych podstaw (...)" /Mariusz Aleksandrowicz: Glosa 1999 nr 3 str. 21-24/. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do powyższych poglądów stwierdza, że analizując treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy dokonywaniu wykładni wyrażonej w nim normy, należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz sięgnąć należy również do wykładni celowościowej oraz systemowej. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2, które odnoszą się do normy wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1a jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 25 ust. 2 stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy: 1/ wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, 2/ przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4, 3/ części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, 4/ podatku od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne /aporty/ od spółek prawa handlowego. W przepisie art. 25 ust. 1a ustawodawca odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 pomija kontrowersyjny termin "rozporządzono" i wskazuje - odnosząc się do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, że chodzi w nim o wszelkie wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Do podobnych wniosków należy dojść w wyniku analizy art. 25 ust. 2 ustawy. Przepis ten w pkt 1 wskazuje, że ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Oznacza, to, że sporna norma nie dotyczy przypadku, gdy podatnik nabył towary lub usługi zaliczone przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro zatem ustawodawca sformułował taką normę, uznał tym samym, że w przypadku jej braku zastosowanie do tego przypadku miałaby norma wynikająca z art. 25 ust. 1 pkt 3. Tym samym wynikałoby z tego, że podatku należnego nie można byłoby obniżać o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, tzn. zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje to, że terminu "rozporządzono" w ujęciu art. 25 ust. 1 pkt 3 nie można rozumieć w sposób jaki uczyniono to w ww. orzeczeniach NSA i SN, tzn. jako czynności rozporządzającej polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów lub usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin "rozporządzono" użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formułować normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie normy z art. 25 ust. 1 pkt 3 do przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do takiej samej konkluzji należy dojść po analizie normy wyrażonej w art. 25 ust. 2 pkt 3, zgodnie z którą przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które me zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z normy tej wynika, że np. gdy podatnik przekroczy uprawniające do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym limity wydatków na reklamę niepubliczną czy też wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych oraz samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, podatek naliczony związany z tą częścią tychże wydatków, która nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - może obniżać podatek należny. Jak widać i w tych sytuacjach, pomimo braku "rozporządzenia" towarami lub usługami w postaci czynności rozporządzającej, co w świetle prezentowanej przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2000 r. i uchwale Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. /III CZP 42/98/ wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 powodowałoby pozostawienie tychże przypadków poza jego dyspozycją, ustawodawca uznał jednak za stosowne ustanowić normę, która wyłącza możliwość stosowania do tych przypadków zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3, co wskazuje jednoznacznie, że uznał, iż w normie tego przepisu pomieszczone jednak zostały tego rodzaju przypadki. W tej sytuacji konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3, że w jego normie ujęte zostały przypadki określone w art. 25 ust. 1a i ust. 2 powoduje, że należy dokonać takiej interpretacji tej normy, która godziłaby jednocześnie efekty wykładni językowej oraz systemowej. W tej sytuacji zdaniem Sądu - w wyniku nieprecyzyjności sformułowania tego przepisu - wadliwie dokonuje się wykładni spornej normy traktując pojęcie "rozporządzono" jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego. Tymczasem pojęcie "rozporządzono" użyte w tym przepisie odnosi się właśnie do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług, generującej zaistnienie podatku naliczonego. Ustawodawca w ramach normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem /usługą/ wymienionych w art. 2 ustawy. Czynności rozporządzające określone w art. 2 ustawy mają charakter dwustronny, a zatem jednocześnie wywołują skutki u obydwu ich stron: zbywcy, u którego powstaje podatek należny oraz nabywcy, któremu naliczony jest podatek naliczony. Ustawodawca w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy postanowił, że nabywca o tenże podatek naliczony może obniżyć swój podatek należny jeżeli rozporządzenie stanowiące podstawę nabycia towarów /usług/ pozwala nabywcy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W wyniku tego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary /usługi/, które nie będą służyć jego działalności, a zatem poniesione na nie wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów - nie mogą one u podatnika stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym - co do zasady - nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru /usługi/ od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar /usługa/ jest nabywany. Jeżeli nabycie towaru /usługi/ nie ma charakteru rozporządzenia dokonywanego przez podatnika-nabywcę w celu wykorzystywania ich do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności /por. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ lub dokonywane jest w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z takim nabyciem /rozporządzeniem/ nie pozwalają podatnikowi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, za wyjątkiem przypadków, gdy rozporządzenie to /nabycie/ realizowane jest przez podatnika w celu przekazania nabywanych towarów oraz świadczonych usług na potrzeby osobiste podmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 lub zrealizowania darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy /por. art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy/. Kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru /usługi/, tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Za taką wykładnią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy przemawia także odwołanie się do reguły interpretacyjnej a contrario, z której wynikałoby, że z przepisu tego wynika, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie w przypadku nabycia towarów /usług/, którymi rozporządzono w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy rozumieniu terminu "rozporządzono" jako czynności następczej w stosunku do czynności nabycia towarów /usług/, polegającej na przeniesieniu własności towaru, jego zużyciu lub przekazaniu na cele określone w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT, albo innej czynności polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu lub zniesieniu prawa podmiotowego - podatnicy nie mieliby prawa dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w przypadku których nie następują jakiekolwiek czynności następcze /rozporządzające w powyższym rozumieniu/ po ich nabyciu, np. w przypadku wszelkich usług np. prawniczych, ochroniarskich, księgowych, marketingowych, reklamowych itd., zakupu wyposażenia w postaci np. mających charakter trwały materiałów biurowych /dziurkaczy, nożyczek itp./, nie zaliczonych do środków trwałych z uwagi na wartość takich składników majątku w postaci wyposażenia firmy jak meble, dywany itp. W przypadku nabycia tychże usług i towarów w celu uzyskania przychodów, wydatki na ich poniesienie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że w stosunku do nich podatnik-nabywca nie realizuje po ich nabyciu żadnych czynności rozporządzających w ww. znaczeniu. Sam jednak fakt poniesienia wydatków na ich nabycie stanowi podstawę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych przy ich nabyciu. Reasumując, z użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sformułowania "towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów", przy przyjęciu rozumienia terminu "rozporządzono" jako sposobu /czynności prawnej/ nabycia towaru /usługi/ od zbywcy, przy uwzględnieniu celu, w jakim tenże towar /usługa/ jest nabywany, wyciągnąć należy następujące konstatacje. Po pierwsze, w świetle tego przepisu dla skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotna jest przede wszystkim ocena formy rozporządzenia /nabycia/ towaru /usługi/ w momencie jego nastąpienia. Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi-nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania tzn. musi być realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do tychże kosztów, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 25 ust. 2, w których mimo braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, z powyższego wynika, że istotnym jest, aby rozporządzenie to pozwalało podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem /usługą/ nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów, gdyż np. w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na obowiązujące ich zasady rachunkowości, wydatki na nabycie towarów handlowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia. Nie ma także znaczenia czy podatnik ostatecznie w ogóle dokonał zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, np. gdy nie udało mu się sprzedać ww. towarów - co w obydwu tych przypadkach nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 19 ustawy. W świetle bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ważnym jest, aby forma rozporządzenia towarem /usługą/ przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzania na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Po trzecie, z poprzednich uwag wynika, że gdy sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwia się potencjalnej możliwości zaliczenia przez nabywcę towaru poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia /nabycia/ zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów, np. w przypadku osób prawnych do końca 1999 r., a osób fizycznych do końca 2000 r., kradzież towaru lub jego utrata w wyniku powodzi, zrekompensowana odszkodowaniem. Ustawodawca bowiem ustalając normę w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1, zawęził jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towarem /usługą/ przez zbywcę w okresie jego realizacji. Norma ta jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 musi być interpretowana w sposób ścisły, tzn. z pominięciem jakichkolwiek interpretacji rozszerzających jej zastosowanie również na zdarzenia odnoszące się do nabytych towarów, które mają miejsce po czynności rozporządzenia /nabycia/ towarem w sposób nie sprzeciwiający się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście tego rodzaju przypadki należy oddzielić od sytuacji, gdy późniejsze spożytkowanie przez podatnika nabytych towarów lub usług w celach nie służących jego działalności gospodarczej, pozwala na ocenę, z której wynikałoby, że już w momencie nabycia /rozporządzenia/ tychże towarów lub usług podatnik nie nabywał ich w celu uzyskania przychodów, tzn. w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów /za wyjątkiem przypadków z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT/. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zastosowały normę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa w sposób określony na wstępie mniejszych wywodów. Dlatego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga została oddalona.