I SA/Ka 2356/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Zakładów Usług Górniczych Spółki z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2000 r. (...). Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 26 lipca 2000 r. (...) określił B. Zakładowi Usług Górniczych Spółce z o.o. z siedzibą w Z. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za okres styczeń 1997 r. - grudzień 1998 r. w wysokości (...) wyższą od zadeklarowanej przez podatnika o (...)oraz odsetki za zwłokę w wysokości (...). Ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku do wpłaty w kwocie (...). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 207 par. 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w badanym okresie przekazywała swoim pracownikom węgiel kamienny wcześniej zakupiony od innego podmiotu. Węgiel ten wydawany był jako deputat przysługujący pracownikom na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę. W związku z tym, że kontrolowana jednostka nie była producentem węgla nabywała go od pobliskiej kopalni. Składając wcześniej kwartalne zamówienia. Pracownik strony otrzymywał talon, który stanowił upoważnienie do pobrania węgla. Po wydaniu węgla kopalnia wystawiała fakturę VAT dla Spółki, która odliczała podatek naliczony od podatku należnego za dany miesiąc. Wartość netto tych faktur obciążano koszty Spółki. Natomiast nie wykazała przekazania węgla pracownikom jako czynności opodatkowanej podatkiem należnym VAT. Według organu I instancji stanowi to naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W dalszej części uzasadnienia dowodzono, że węgiel przekazywano na potrzeby osobiste pracownika, a nie na potrzeby pracownicze powołując się, w tym względzie na wykładnię językową. Deputat węglowy jest wynagrodzeniem w naturze podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany VAT. Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku i odsetek. (...). W odwołaniach od powyższych decyzji B. Zakłady Usług Górniczych Spółka z o.o. z siedzibą w Z. zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji I instancji w całości. W odwołaniu stwierdzono, że organ I instancji wydając decyzje mylnie zinterpretował przepis art. 2 ustawy o podatku VAT i przyjął, ze towary przekazano na potrzeby osobie pracowników. Powołano się na pogląd, że w przypadku wydania towaru w postaci deputatu węglowego ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe od towarów i usług określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy. Ponadto strona dowodziła, że w przypadku, gdy przekazanie towaru następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze publicznoprawnym lub wynikającym z prawa pracy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Spółka wydając deputat węglowy spełniała świadczenie wynikające ze stosunku a zatem nie mogła wydawać deputatu na potrzeby osobiste pracownika. Przekazanie towaru lub świadczenie usługi pracownikom nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT pod warunkiem, że podstawa prawną tej czynności są przepisy Kodeksu pracy i obowiązki pracowników i pracodawców bądź postanowienia układów zbiorowych pracy lub innych przepisów i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców bądź postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Ponadto odnośnie zarzutów proceduralnych zarzucono wydanie decyzji na niewystarczającej podstawie prawnej, bowiem podanie przepisów jedynie w uzasadnieniu nie jest wystarczającym powołaniem przepisów prawnych. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 26 września 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Podstawę prawną decyzji odwoławczej stanowił art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumenty dotyczące wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy dowodząc, że towar przekazano na potrzeby osobiste pracownika. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez zakład pracy będący niezwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak powołania przepisów sentencji decyzji I instancji nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 5 oraz par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty dotyczące wykładni, których naruszenie zarzucano w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 22 stycznia 2002 r. wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotnym zagadnieniem występującym w sprawie jest ustalenie czy czynność przekazania deputatu węgla w naturze wynikająca z obowiązku nałożonego w Karcie Górnika opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. W tym względzie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2001 r. I SA/Wr 1805/97 /Monitor Podatkowy 2002 nr 3 str. 38/. W orzeczeniu tym zaprezentowano pogląd, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Tak więc realizowanie na rzecz pracownika przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony jest w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem tym podatkiem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron /swobodzie umów cywilnoprawnych/ /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe Warszawa 2000, str. 415/. Tym samym wydanie towarów /świadczenie usług/ na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem /Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT - krótkie komentarze podatkowe, Warszawa 2001, str. 9/. Trafnie zwraca się zatem uwagę, że przekazanie towarów pracownikom na podstawie przepisów prawa /dotyczy to m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy/ nie jest objęte omawianą regulacją /T. Michalik, VAT podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, str. 35/. Nie ulega wątpliwości i poza sporem jest ustalenie, że pracownikom objętych Kartą Górnika przysługuje deputat węglowy w naturze. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że strona skarżąca jako pracodawca była prawnie - na mocy powyższych przepisów prawa pracy - zobligowana do świadczeń na rzecz pracowników w postaci wydawania im deputatów węglowych. Tym samym skoro obowiązek realizowania tych świadczeń przez pracodawcę na rzecz pracowników wynika z obowiązujących tego pracodawcę przepisów prawa pracy - czynności te nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Świadczenia te dla strony skarżącej mają charakter obligatoryjny, a brak ich realizacji grozi zarzutem naruszenia przez pracodawcę ustanowionych praw pracowniczych i możliwością dochodzenia tych uprawnień w postaci stosownych roszczeń na drodze prawnej. Należy przy tym dodać, że nie znajduje żadnego oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług twierdzenie, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wydanie na podstawie przepisów prawa pracy przez pracodawcę pracownikom towarów zużywanych przez nich na terenie zakładu pracy, a podlega opodatkowaniu wydawanie towarów na tej samej podstawie, które nie są zużywane przez pracowników na terenie zakładu pracy. Aby móc uznać to twierdzenie za trafne, należałoby wskazać jednoznaczną podstawę prawną takiego rozróżnienia tych świadczeń w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a taka podstawa prawna nie istnieje. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd. Odnośnie zarzutów natury proceduralnej, to należy zgodzić się z poglądem, ze organy podatkowe, w tym wypadku na mocy odrębnych uregulowań Inspektor Kontroli Skarbowej, już w części wstępnej decyzji powinny podać prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Nie ulga wątpliwości, że naruszono przepis art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które to uchybienie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił decyzję organu II instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 cytowanej ustawy o NSA.