I SA/Łd 190/01

W sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nie przestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Przedmiotem rozbieżności jest jedynie wykładnia przepisu prawa materialnego. Organy podatkowe oraz podatnicy dokonują bowiem odmiennej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Jest to zasada, od której tenże przepis wprowadza wyjątki. Mianowicie jest kosztem uzyskania przychodów: a/ podatek naliczony - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego, b/ podatek należny w przypadku: - importu usług, z wyłączeniem usług transportowych, - przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje tylko takie stany faktyczne, w których podatnik nie miał prawa, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Brak uprawnienia może być konsekwencją bądź zwolnienia podmiotowego lub też zwolnienia przedmiotowego. Z kolei według podatników, sporny przepis należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy również sytuacji, gdy podatnik na skutek własnego postępowania, utracił uprzednio przysługujące prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Stanowiska skarżących nie sposób zaakceptować. Wyniki wykładni językowej, na której przede wszystkim bazują autorzy skargi, wskazują jednoznacznie, że rację mają organy podatkowe. Analizowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" in fine powyższej ustawy określa, że nie jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należy więc wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, z prawa tego nie skorzystał. Uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny jest przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/. Zasadniczą cechą tego podatku jest, jak już wcześniej wspomniano, ustanowione w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc niezbicie, iż od zasady, zgodnie, z którą podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki: - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych tj. osiągających obroty w wysokości nie przekraczającej określonego limitu, - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest czynnościami zwolnionymi od podatku, - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. Żadna z wymienionych sytuacji uprawniających do zaliczenia podatku od towarów i usług naliczonego do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie nie występuje. Utrata przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z nieskorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 powyższej ustawy. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie ugruntowany jest pogląd, że w przypadku utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako konsekwencja nieprzestrzegania zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przepis bowiem art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje a nie sytuacji, gdy prawo to z różnych powodów traci /zob. wyroki NSA z dnia: 20 maja 1998 r. SA/Sz 2303/97; 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 23; 23 lutego 2000 r., SA/Sz 1876/98; 20 września 2000 r., SA/Sz 1622/99/. Powyższe stanowisko jest również w pełni akceptowane przez doktrynę /zob. H. Litwińczuk, Podatek do zwrotu, Przegląd Podatkowy 1993 nr 9 str. 4; I. Ożóg, Podatek dochodowy a VAT, Przegląd Podatkowy 1993 nr 6 str. 12/.