I SA/Wr 345/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2003 r. sprawy ze skargi "K.-M." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "K.-M." Spółka z o.o. w K., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 30 lipca 2001 r. (...) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. Spółek z o.o.: "K. "C.", "P.", "T." i "M.-M." w K., przy czym z uwagi na fakt, że przed zakończeniem postępowania kontrolnego Spółki: "C.", "P.", "T." i "M.-M." zostały przejęte przez Spółkę z o.o. "K.-M." w K., która jako następca prawny /sukcesor/ tych Spółek, na mocy art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego oraz art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wstąpiła we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego ich prawa i obowiązki, wydana została jedna decyzja wymiarowa na Spółkę z o.o. "K.-M.", będącą stroną w niniejszym postępowaniu. Wydana decyzja - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wielkości wynikających z deklaracji VAT-7 sporządzonych przez wszystkie Spółki i które to deklaracje stanowiły jednocześnie elementy składowe rozliczenia. W nawiązaniu do zarzutów zawartych w odwołaniu złożonym przez Spółkę z o.o. "K.-M." Izba Skarbowa w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na to, że zarówno dokonane przez organ I instancji wyliczenia w zakresie wymiaru podatku VAT, jak również ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy były prawidłowe i wobec tego przedmiotem rozważań mogła być wyłącznie ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Izba Skarbowa - nie zgadzając się z argumentacją, że skoro w dniu wszczęcia kontroli Spółki przejęte, tj. "P.", "T." i "M.-M." nie były wykreślone z rejestru handlowego i funkcjonowały ich organy, to należało poinformować je o prawach i obowiązkach kontrolowanego podatnika - wyjaśniła, że połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 283 pkt 1 Kodeksu handlowego i że postanowieniami Sądu Rejonowego w W. z dnia 31 marca 1999 r. (...) dokonano wpisu do rejestru handlowego informacji o połączeniu z dniem 31 marca 1999 r. Spółki z o.o. "K.-M." ze Spółkami z o.o.: "P." i "T.-M." oraz Spółki z o.o. "C.-M." ze Spółką "M.-M.". Następnie Spółki przejęte, tj. "P.", "T." i "M.-M." skierowały do Urzędu Skarbowego w K. pisma z dnia 1 kwietnia 1999 r. informujące o tym, że z tym dniem Spółki "K." i "C.-M." będą występowały jako kontynuatorzy ich działalności, w drodze sukcesji uniwersalnej oraz że bilans Spółek przejętych, będący podstawą rozliczenia roku podatkowego sporządzony zostanie na dzień 31 marca 1999 r. Izba Skarbowa podkreśliła także, że ze złożonych przez te Spółki w Urzędzie Skarbowym dokumentów, stanowiących podstawę do wykreślenia ich z rejestru podatników podatku od towarów i usług /NIP-2, VAT-Z/ wynikało, że Spółki przejęte z dniem 31 marca 1999 r. utraciły podmiotowość podatkową i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, gdyż z tym dniem zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zaniechały składania w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zostały wykreślone z rejestru podatników tego podatku. To - jak wyjaśniła - spowodowało, że zakresem czynności kontrolnych, prowadzonych w odniesieniu do "K." i "C.-M.", objęto również rozliczenia Spółek "T.", "P." i "M.-M.", które do dnia 31 marca 1999 r. stanowiły odrębne podmioty podatku VAT, przy czym upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawione na Spółki z o.o. "K." i "C.-M." oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 kwietnia 1999 r. skierowane zostały prawidłowo do podmiotów, które z dniem 31 marca 1999 r. przejęły wszelkie prawa i obowiązki Spółek przejętych. Izba Skarbowa zwróciła dodatkowo uwagę na to, że kwestia sukcesji uniwersalnej oznaczającej kontynuację działalności Spółek wygasłych /przejętych/ przez Spółkę "K.-M." była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w W. zawartych w wyrokach z dnia 27 lipca 2001 r. /I SA/Wr 290-331/01/ i że Sąd podzielił jej stanowisko, iż przed zakończeniem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka "K.-M." w K. była już następcą prawnym m.in. Spółek "P." i "T.-M." i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez te Spółki rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej, w kontekście przedstawionych wyżej okoliczności, pozbawiona racji była argumentacja Spółki zawarta w odwołaniu odnosząca się do faktu złożenia w dniu 9 lipca 1999 r. przez Spółkę "K.-M." w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji korygujących rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 1999 r. oraz korekt dotyczących przejętych z dniem 31 marca 1999 r. Spółek "T.-M.": za okres od października 1998 r. do marca 1999 r., Spółek "P.M." za: czerwiec, lipiec, październik i grudzień 1998 r. oraz od stycznia do marca 1999 r., a także Spółki "C.-M." za maj i kwiecień 1999 r. i za Spółkę przejętą "M.M." za: luty i marzec 1999 r. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż deklaracje korygujące zostały złożone przez Spółki "K.-M." i "C.-M." za Spółki przejęte w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego po terminie, tj. po dniu wszczęcia kontroli i w związku z tym - z uwagi na treść par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ - nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia korygowanych przez podatnika rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą. Zdaniem Izby Skarbowej, zawarta w odwołaniu argumentacja była niekonsekwentna, gdyż gdyby przyjąć rozumowanie, że organy Spółek przejętych funkcjonowały do czasu fizycznego wykreślenia ich z rejestru handlowego, to byłoby to sprzeczne z faktycznymi działaniami Spółki. Deklaracje korygujące VAT-7 zostały złożone w lipcu 1999 r. "w imieniu Spółek "P.", "T." i "M.-M.", przez Spółki przejmujące, tj. "K." i "C.-M." i wobec tego "Spółki przejęte w ogóle nie złożyły deklaracji korygujących za okres objęty kontrolą", zaś dokonane przez sukcesorów korekty rozliczeń podatku VAT były - zdaniem Izby Skarbowej - niedopuszczalne. Bezzasadny w ocenie Izby Skarbowej był zawarty w treści odwołania zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i b" oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W tej mierze Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Spółki z o.o.: "K.-M." oraz przejęte przez nią Spółki z o.o.: "P.", "C.", "M." i "T.-M." były właścicielami ściśle określonych i opisanych nieruchomości gruntowych /działek gruntu/ zabudowanych położonych w K. przy ul. O. W jej ocenie organ I instancji - pozbawiając poszczególne Spółki odliczenia podatku naliczonego - prawidłowo zastosował powołane wyżej przepisy, gdyż "faktycznym nabywcą /właścicielem/ w całości lub w części, robót i usług inwestycyjnych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT była inna Spółka /właściciel działki gruntu, której dotyczyły zafakturowane roboty/ niż ta, która została wskazana jako adresat faktury". I tak w przypadku faktur VAT wystawionych przez wykonawcę inwestycji, tj. przez Spółkę z o.o. "S.-3", to regułą było - poza nielicznymi wyjątkami - że zakres rzeczowy robót budowlano-montażowych określały protokoły odbioru, w których także wskazano nieruchomość gruntową /działkę gruntu/, której te roboty dotyczyły i pozwalał na pełną identyfikację Spółki /nabywcy robót/, która powinna stać się adresatem faktury. Izba Skarbowa - podobnie jak organ I instancji - przyjęła, że możliwe było prawidłowe przypisanie określonych robót i usług do właściwych Spółek /nabywców/ z uwzględnieniem kryterium własności nieruchomości, gdyż Spółki - poprzez wielokrotne refakturowanie kosztów inwestycji - dokonały ich przyporządkowania do konkretnego inwestora bezpośredniego z uwzględnieniem jego udziału w inwestycji, a udział ten sprowadzał się do posiadania przez poszczególne Spółki prawa własności określonych działek gruntu, na których zlokalizowano przedmiotową inwestycję. W tej sytuacji - jak zauważyła Izba Skarbowa - jedynym prawidłowym i zgodnym z prawem, tj. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i art. 46-48 Kc sposobem wystawiania faktur przez wykonawców robót i usług inwestycyjnych na poszczególne Spółki było kryterium własności nieruchomości gruntowej, której dotyczyła wykonana usługa, gdyż umożliwiało ono "pełną identyfikację Spółki, która powinna stać się adresatem określonej faktury". Podkreśliła, iż takie stanowisko było również zgodne z treścią umów o zastępstwo inwestycyjne zawartych odrębnie przez poszczególne Spółki /inwestorów bezpośrednich/ z Spółką z o.o. "G." - inwestorem zastępczym - jak i umów na wykonanie inwestycji zawartych z Spółkę z o.o. "S.-3". Izba Skarbowa wyjaśniła ponadto, iż prawidłowość przyjętego przez organ I instancji kryterium własności gruntów i obiektów, których dotyczyły wykonane usługi /roboty/ potwierdzała także treść umowy z dnia 10 sierpnia 1998 r. o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego, a w szczególności par. 6, par. 8 i par. 10 tej umowy. Powyższa umowa była tytułem prawnym do ponoszenia przez poszczególne Spółki kosztów inwestycji, ale we własnym imieniu i na własną rzecz stosownie do wielkości ich udziałów w realizowanym zadaniu /par. 6/ i jednocześnie nie dawała podstaw do ponoszenia przez jedną Spółkę kosztów inwestycji w imieniu pozostałych Spółek /odrębnych inwestorów bezpośrednich/. Zdaniem Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu I instancji co do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT zakupu dotyczących adresatów "tylko w części", było uzasadnione również tym, że Strona nie potrafiła wykazać w jakiej rzeczywiście części zafakturowane usługi jej dotyczyły, podczas gdy w świetle art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony dotyczący nabytych przez niego towarów i usług. Na tle ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż jeśli podatnik nie był nabywcą części lub całości wykazanych w fakturach zakupu usług /robót/, przy czym części tej nie potrafił lub nie chciał określić, a prowadzona przez niego ewidencja i dokumentacja nie dawała takiej możliwości, to nie przysługiwało mu odliczenie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że czynność refakturowania /przenoszenia/ kosztów robót i usług inwestycyjnych na pozostałe Spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie była tożsama z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i że w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreśliła, iż do faktur takich miał zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokumentowały one czynności nie objęte obowiązkiem podatkowym i faktury te, zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Izby Skarbowej żadna ze Spółek wystawców zakwestionowanych faktur VAT /"refaktur" VAT/ nie posiadała tytułu prawnego, aby zamówić i nabyć sporne usługi na rzecz pozostałych Spółek /adresatów refaktur VAT/, jak też do tego, aby koszty tych usług refakturować kolejnym podmiotom. Izba Skarbowa przywołała uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2000 r. /III SA 1853/99/, w którym przyjęto, iż "refakturowanie" usługi jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły ze sobą umowę przewidującą taką możliwość, a cena odsprzedaży usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu, oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. /III ZP 8/98/, według której niezbędnym warunkiem uznania refakturowania usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT /art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/ jest istnienie tytułu prawnego do refakturowania /umowy przewidującej możliwość refakturowania usług między stronami/. Brak takiej umowy w niniejszej sprawie oznaczał, że nie został spełniony podstawowy warunek uznania refakturowania usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż wzajemne refakturowanie przez poszczególne Spółki kosztów robót i usług inwestycyjnych mogło mieć na celu obejście art. 21 ust. 3 ustawy o VAT i wcześniejsze uzyskanie - niż wynikałoby to z faktycznych uprawnień - przez poszczególne Spółki zwrotów bezpośrednich różnicy podatku VAT za miesiące, w których Spółki te nie podjęły jeszcze faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. sprzedaży wyprodukowanych towarów. Uzasadniając to stanowisko Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że do czasu rozpoczęcia produkcji "refaktury" stanowiły 100 procent "sprzedaży" Spółek, które refakturowanie kosztów inwestycyjnych traktowały jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, wykazywały z tego tytułu podatek należny VAT oraz na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT deklarowały zwroty bezpośrednie różnicy podatku VAT z tytułu zakupów zaliczanych do środków trwałych. W oparciu o akta sprawy Izba Skarbowa wyjaśniła, iż poszczególne Spółki rozpoczęły produkcję i sprzedaż wyprodukowanych towarów w następujących okresach: "K.-M." i "C.-M." - od grudnia 1998 r., "P.-M." i "M.-M." - od listopada 1998 r. natomiast "T.M." do dnia 31 marca 1999 r., tj. do dnia przejęcia jej przez Spółkę "K.-M." nie dokonała żadnej sprzedaży. Jej zdaniem, kontynuacja praktyki refakturowania kosztów inwestycyjnych po podjęciu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu sprzedaży wyprodukowanych towarów i usług związanych z produkcją, "sztucznie zwiększała" kwoty zwrotów różnicy podatku VAT w Spółkach będących adresatami refaktur. Przyjęta praktyka refakturowania była przy tym możliwa jedynie z powodu istnienia ścisłego powiązania kapitałowego i osobowego kontrolowanych Spółek, a w wyniku refakturowania zarówno wystawcy, jak i adresaci refaktur uzyskali określone korzyści podatkowe w postaci zwrotów bezpośrednich podatku VAT z tytułu zakupów zaliczanych do środków trwałych. W odpowiedzi na kolejne zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa za bezzasadny uznała zarzut, że organ I instancji "odrzucił a priori możliwość prowadzenia inwestycji w obcych środkach trwałych". Wyjaśniła, że w zaskarżonej decyzji organ ten wykazał jednoznacznie, że kontrolowane Spółki nie prowadziły inwestycji w obcych środkach trwałych, gdyż jedynymi tytułami prawnymi do władania nieruchomościami gruntowymi były umowy sprzedaży zawarte w formie aktu notarialnego przez poszczególne Spółki z WSSE "I.P." Sp. z o.o. Strona nie przedłożyła przy tym żadnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia czy innych dotyczących przedmiotowych nieruchomości, które na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, pozwoliłyby zakwalifikować sporne nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "K.-M." Spółka z o.o. w K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając im: 1. rażące naruszenie art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego w związku z art. 93 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że do połączenia Spółek doszło w dniu 31 marca 1999 r. i z tym dniem Spółki przejmowane utraciły jak to określono "podmiotowość prawną podatkową"; 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami kwestionowanymi przez organy podatkowe nie podlegały opodatkowaniu; 3. rażące naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 5a i b rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że Spółki nie miały prawa do odliczenia podatku z prawidłowo wystawionych faktur; 4. rażące naruszenie art. 27 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie w postępowaniu deklaracji korygujących złożonych przez Spółki przejmowane; 5. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 26 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji wymiarowej na jedną Spółkę przy braku podstaw do takiego sposobu załatwienia sprawy; 6. rażące naruszenie art. 13 i art. 14 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że pomimo niewszczęcia kontroli w przejmowanych Spółkach dotyczyło ich przeprowadzone u skarżącej postępowanie kontrolne; 7. rażące naruszenie art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu skarżący - nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne nie były w tej sprawie przedmiotem sporu - zarzucił, iż organy podatkowe dowolnie i wybiórczo pominęły fakty i dowody oraz bezzasadnie przyjęły, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo przeprowadził kontrolę w spółkach "P.", "T." i "M.-M.", podczas gdy w stosunku do tych Spółek nie wszczęto postępowania kontrolnego, Izba Skarbowa błędnie - w jego ocenie - wskazała na dzień 31 marca 1999 r. jako datę połączenia Spółek i pominęła postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 9 grudnia 1999 r. dotyczące wykreślenia Spółek z o.o. "M.-M.", "T.-M." i "P.-M." z rejestru handlowego, jak również postanowienie tegoż Sądu z dnia 26 stycznia 2000 r. dotyczące wykreślenia z rejestru handlowego Spółki z o.o. "C.-M.". Skarżący podniósł, iż w skoro w dacie wydania tych postanowień doszło do sukcesji uniwersalnej pomiędzy "K.-M." a innymi spółkami, to Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wszcząć kontrolę w spółkach "P.", "T.", "C." i "M.-M., gdyż spółki te i ich organy "istniały i funkcjonowały" i miały prawo korygować złożone wcześniej deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. Dla potwierdzenia tych racji skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r. /III SA 2038/99/, w którym przyjęto, iż "wykreślona spółka z o.o. traci byt prawny i nie może skutecznie złożyć deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług oraz domagać się zwrotu podatku VAT, dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejestrowego zarządzającego wykreślenie wpisu". W przedmiotowej sprawie - jak argumentował skarżący - wykreślenie z ewidencji podatników nie mogło skutkować niemożnością złożenia deklaracji korygujących, gdyż organy i spółki funkcjonowały do czasu wykreślenia z rejestru handlowego i miały prawo do złożenia deklaracji korygujących. W nawiązaniu do powołanych przez Izbę Skarbową wyroków NSA - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 27 lipca 2001 r. skarżący podniósł, że dotyczyły one tylko właściwości Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową i NSA nie zajmował się kwestią sukcesji uniwersalnej ani innymi zarzutami zgłaszanymi przez stronę w odwołaniu. Bezpodstawne w związku z tym było - jak podkreślił - powoływanie się przez Izbę Skarbową na art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i "rzekome" związanie oceną prawną Sądu. Skarżący zarzucił w rezultacie, że Izba Skarbowa - przyjmując, że wszczęcie postępowania kontrolnego w "K.-M." dotyczyło również innych Spółek - rażąco naruszyła art. 27 ustawy o VAT oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów o podatku VAT i wyjaśnił, że "korekty zostały złożone przez spółki, które istniały w dniu dokonywania korekt, a z uwagi na to, że majątki ich zostały złączone zostały sporządzone łącznie przez spółkę przejmującą i spółki przejmowane". W dalszej części - uzasadniając zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia - skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, w którym przyjęto, że Spółki nie miały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, gdyż dotyczyły one czynności, które nie zostały wykonane lub kwoty w nich podane nie były zgodne ze stanem faktycznym. Jego zdaniem organy obu instancji błędnie powoływały się na art. 46-48 Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te nie miały w tej sprawie żadnego znaczenia i nie było przeszkód prawnych, "aby za zgodą i wiedzą właściciela prowadzone były prace inwestycyjne przez podmioty niebędące właścicielami gruntu". Czynności ujęte w fakturach, które - jak zaznaczył skarżący - zostały w całości zapłacone przez strony transakcji i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś refakturowanie następowało po kosztach bez naliczania marży na podstawie zawartych między stronami umów. Odpowiadając na stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż wzajemne refakturowanie przez poszczególne Spółki usług i robót inwestycyjnych mogło mieć na celu obejście art. 21 ust. 3 ustawy o VAT i wcześniejsze uzyskanie zwrotów bezpośrednio podatku od towarów i usług za miesiące, w których Spółki nie podjęły jeszcze faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżący podkreślił, że sugestia ta nie została poparta ani jednym dowodem i służyła jedynie temu, aby przedstawić Spółkę jako nieuczciwego podatnika. Skarżący podniósł następnie, iż dokonana przez organy podatkowe analiza poszczególnych faktur była pobieżna i że bezzasadnie odrzucono przyjęty przez Spółki sposób rozliczania oparty na kryterium powierzchni zabudowy i faktycznego wkładu w inwestycje, a przyjęto "wygodny dla oparcia swojej koncepcji dogmat, że każda faktura dotyczyła w części wszystkich spółek, dokumentowała czynności, które nie zostały wykonane i podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym". Skarżący zarzucił, że odmawiając prawa do odliczenia podatku z faktur, na podstawie których jedna Spółka nabywała usługi dla siebie i pozostałych Spółek, a następnie je częściowo refakturowała organy podatkowe pominęły, że rozwiązanie to prowadziło do rozłożenia kosztów zgodnie z faktycznym zaangażowaniem konkretnych podmiotów w dane przedsięwzięcie i że "likwidowało nieuzasadnione obciążanie jednego podmiotu kosztem drugiego". Podniósł następnie, że sugestie aby ustalać proporcje ponoszonych kosztów między podmiotami dokonującymi wspólnych zakupów tylko i wyłącznie poprzez faktury korygujące "nie znajdowały żadnego umocowania w przepisach prawa, zasadzie swobody umów i w praktyce gospodarczej" i zwrócił uwagę na treść art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, który regulując kwestię odsprzedaży towarów przyjmował, że każdy z podmiotów, który dokonał sprzedaży tego samego towaru /wydanego ostatniego w kolejności odbiorcy/ uzyskał obrót z tytułu tej odsprzedaży. Skarżący wyjaśnił, że przepis ten - z uwagi na brzmienie art. 4 pkt 8 ustawy o VAT - dotyczył również odpłatnego świadczenia usług i znajdował zastosowanie do odsprzedaży usług na rzecz kolejnych kontrahentów. Zaakceptowanie poglądu, że odsprzedaż usługi nie podlega opodatkowaniu VAT prowadziłoby - jak podkreślił skarżący - do zagrożenia porządku prawnego w zakresie opodatkowania tym podatkiem, gdyż oznaczałoby, że w wypadku wykonywania określonych czynności przez inny podmiot niż zwyczajowo je świadczący nie miałyby zastosowania ustawowe zasady opodatkowania. W tej mierze skarżący zwrócił uwagę na to, że w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym spór toczył się głównie o to, według jakiej stawki podatku VAT ma się odbywać refakturowanie, a nie czy podlega ono opodatkowaniu i dla potwierdzenia tych racji powołał się na wytyczne Ministra Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41/, oraz na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące refakturowania usług. W dalszych wywodach uzasadnienia skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z powodu refakturowania wystąpiła sprzedaż pozwalająca na zwrot VAT wcześniej niż wynikałoby to z faktycznych uprawnień i podkreślił, że ustawodawca, traktując preferencyjnie inwestorów, zezwolił im na otrzymanie zwrotów VAT już w momencie dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli - jak zauważył - "wszystkie spółki nabyły łącznie usługi budowlano-montażowe na kwotę ok. 20.000.000 zł i opłaciły VAT w wysokości 4.400.000 zł., to wskutek refakturowania podatku VAT nie przybyło i nie mogły z tego powodu wzrosnąć kwoty do zwrotu", zaś "żadna ze spółek nie korzystała ze zwolnień czy innych preferencji w zakresie VAT, które mogłyby być wykorzystane do korzystniejszych rozliczeń z budżetem niż wynika to zasad ogólnych". W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił, że organy obu instancji przy ocenie procesu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółki pominęły umowę z dnia 10 sierpnia 1998 r. o wspólnej realizacji zadnia inwestycyjnego i bezzasadnie przyjęły, że umowa ta nie mogła stanowić dla Spółek tytułu prawnego do ponoszenia kosztów wspólnej inwestycji, jak również do odliczania podatku od towarów i usług. Podkreślił, że była to typowa umowa o charakterze cywilnoprawnym, która stanowiła tytuł prawny do wspólnego rozliczania i realizacji zadania inwestycyjnego - adaptacji zespołu obiektów dawnej fabryki domów w K. na zakład mebli tapicerowanych Grupy "S." na terenie podstrefy w K. W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Skarżący zwrócił uwagę na to, że ze wszystkich dokumentów wynikało jednoznacznie, że Spółki prowadziły wspólną inwestycję i że miały tytuły prawne do ponoszenia nakładów i rozliczania kosztów z nimi związanych, przy uwzględnieniu konieczności prowadzenia prac rozbiórkowych i w konsekwencji stworzenia nowoczesnej fabryki. Zdaniem skarżącego, błędem w tej sprawie było wydanie jednej decyzji za dany miesiąc dla jednego podatnika podatku od towarów i usług, to jest "K.-M.", w której określono zaległości podatkowe różnych podatników, podczas gdy z treści art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika odpowiedzialność spółki przejmującej za zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę każdej z przejmowanych spółek z osobna, a nieskompensowanej kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za dany okres wszystkich przejętych spółek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia 2 kwietnia 2002 r. i z dnia 21 maja 2002 r. (...) pełnomocnik strony skarżącej przedłożył Opinię prawną w sprawie określenia daty sukcesji uniwersalnej przy łączeniu się spółek oraz skutków prawnych umowy o wspólną inwestycję sporządzoną w dniu 12 marca 2002 r. przez prof. dr hab. Józefa F., oraz Ekspertyzę prawną na temat podatku od towarów i usług w przypadku refakturowania usług budowlanych sporządzoną w dniu 16 kwietnia 2002 r. przez prof. dr hab. Ryszarda M. i zwrócił się o wzięcie pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego i prawnego zawartych w nich tez. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2003 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż przedstawiona w odpowiedzi na skargę sugestia, jakoby Spółki prowadzące inwestycję na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działały tylko po to, aby uzyskać zwrot podatku od towarów i usług, nie odpowiadała faktom. Wyjaśnił w tej mierze, iż zagraniczny inwestor, aby podjąć działalność na terenie strefy ekonomicznej utworzył 9 spółek, a przedmiot ich działalności został ustalony w taki sposób, aby ułatwiać rozliczenie kosztów, tj. przyporządkować ponoszone koszty do rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółki. Skarżący wskazał również, że w okresie pomiędzy złożeniem skarg a wyznaczeniem rozprawy zostało wydanych kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdziły zasadność argumentacji prawnej przedstawionej przez niego argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach oznaczonych sygnaturami I SA/Wr 344-355/02 były skargi na decyzje dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1998 r. do maja 1999 r. Ponieważ podstawa faktyczna i prawna zaskarżonych decyzji oraz zarzuty skargi były zasadniczo jednorodne i sprawy pozostawały ze sobą w ścisłym związku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe łączne omówienie występujących w tych sprawach kwestii spornych. I. Występujące w rozpoznawanej sprawie problemy faktyczne i prawne dotyczyły w pierwszej kolejności kwestii związanych z przebiegiem postępowania kontrolnego, którym objęto badanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez wszystkie Spółki prowadzące na podstawie umowy z dnia 10 sierpnia 1998 r. wspólną inwestycję - budowę Fabryki Mebli na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Następnym spornym zagadnieniem była zgodność z prawem decyzji, której wyłącznym adresatem była "K.-M." Spółka z o.o. i w której to decyzji dokonano łącznego rozliczenia podatku VAT obejmującego także inkorporowane przez nią Spółki: "C.", "P.", "T." i "M.-M." Kwestią, która wymagała wyjaśnienia było także to, czy po zaprzestaniu z dniem 31 marca 1999 r. przez Spółki: "P.", "T." i "C.-M." czynności podlegających opodatkowaniu i po wykreśleniu ich z tym dniem z rejestru podatników podatku VAT skuteczne było złożenie w dniu 9 lipca 1999 r. przez Spółki "K.-M." i "C.-M." /spółki przejmujące/ za Spółki "P.", "T." i "M.-M." /spółki przejęte/ deklaracji korygujących rozliczenia podatku VAT za okresy poprzedzające wykreślenie tych Spółek z rejestru podatników VAT w sytuacji, w której wspomniane Spółki nie były wykreślone z rejestru handlowego, a wobec spółek przejmujących toczyło się już postępowanie kontrolne. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdził, iż decyzja ta we wskazanym wyżej zakresie nie naruszała przepisów prawa w stopniu, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 i 3 cytowanej wyżej ustawy i podniesione w tej mierze zarzuty skargi nie były uzasadnione. Wskazać bowiem należy, iż jeśli chodzi o zarzuty odnoszące się do konieczności wszczęcia w 1999 r. i przeprowadzenia odrębnego postępowania kontrolnego wobec przejętych Spółek "P.", "T." i "M.-M.", to były one o tyle chybione, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółki "K.-M." i "C.-M.", po przejęciu przez te Spółki w drodze inkorporacji pozostałych Spółek. W tym zatem zakresie - dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - nie miały istotnego znaczenia zgłoszone w skardze zarzuty natury procesowej /w tym zwłaszcza nieprawidłowe - zdaniem strony skarżącej - skierowanie decyzji tylko do Spółki "K.-M.", która połączyła się z dniem 31 grudnia 1999 r. ze Spółką "C.-M.". Dla porządku jednak - odpowiadając na zarzuty skargi - należało wyjaśnić, iż poprzednie decyzje Inspektora UKS z dnia 16 czerwca 2000 r., których adresatem były także wymienione wyżej Spółki, zostały uchylone przez Izbę Skarbową w dniu 27 grudnia 2000 r. i sprawa została przekazana organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Zgodność z prawem decyzji kasacyjnych była przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 27 lipca 2001 r. /I SA/Wr 290-331/01/ oddalił skargi, podzielając zasadniczo stanowisko organu II instancji, iż w sprawie powinna być wydana jedna decyzja obejmująca rozliczenie podatku za dany miesiąc zarówno spółki przejmującej /"K.-M."/, jak i przejętych przez nią w drodze inkorporacji spółek: "P.", "T.", "M." i "C.-M." Istotne w tej sprawie było także to, że w maju 1999 r., tj. w dacie wszczęcia w przez Inspektora UKS postępowania kontrolnego Spółki KPM i "C.-M." przejęły majątek pozostałych Spółek /zarejestrowanie podwyższonego kapitału spółki przejmującej/, zaś Spółki przejęte z dniem 31 marca 1999 r. zaprzestały prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, zostały wykreślone z rejestru podatników i nie były podmiotami podatku VAT. Z kolei w dacie prowadzonego przez organ I instancji w 2001 r. ponownego postępowania kontrolnego - po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową - Spółki przejęte były już wykreślone nie tylko z rejestru podatników VAT, ale także - co było niesporne - z rejestru handlowego i wobec tego to postępowanie mogło toczyć się wyłącznie z udziałem Spółki "K.-M.", która z mocy art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane przez prawo podatkowe prawa i obowiązki każdej z łączących się /przejętych/ spółek. Postępowaniem tym - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - należało w tej sytuacji objąć rozliczenia wszystkich spółek, tj. zarówno Spółki przejmującej jak i Spółek przejętych i jego wynikiem była decyzja dokonująca łącznego rozliczenia Spółek za dany miesiąc z uwzględnieniem specyfiki podatku od towarów i usług. W tym zatem zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgodził się z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i do nich się odwołuje. Co się zaś tyczy oceny skuteczności złożonych w dniu 9 lipca 1999 r. korekt deklaracji VAT, to pozostawiając na uboczu kontrowersyjny w orzecznictwie pogląd na temat dopuszczalności złożenia deklaracji VAT przez podatnika wykreślonego z rejestru podatku VAT /przywołany w skardze pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA 2781/97 został w orzecznictwie uznany za skrajny - vide wyrok SN z dnia 23 stycznia 2003 r. III RN 242/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 6 str. 30/, zauważyć należy, iż korekty te złożyły Spółki przejmujące, które - jak mocno akcentowała skarżąca - dopiero z dniem wykreślenia /9 grudnia 1999 r./ stały się sukcesorami spółek przejętych. To zaś oznaczało, iż w dniu 7 lipca 1999 r., tj. w dacie złożenia korekt, Spółki "K." i "C.-M." nie mogły złożyć "w imieniu" półek przejętych deklaracji korygujących. Należało w związku z tym także zgodzić się ze argumentami Izby Skarbowej /s. 5 uzasadnienia decyzji/, iż stanowisko strony skarżącej było niekonsekwentne: z jednej bowiem strony - dla celów złożenia deklaracji korygujących - półki przejmujące /"K." i "C."/ "uważały się" za następców prawnych Spółek przejętych już od dnia 31 marca 1999 r., tj. od chwili przejęcia majątku i wykreślenia tych Spółek z rejestru podatników, z drugiej zaś strony - dla oceny prawidłowości przebiegu kontroli podatkowej - Spółki te "uznawały się" za sukcesorów dopiero od chwili wykreślenia Spółek przejętych z rejestru handlowego. Wskazać w tej mierze należało, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dotyczył osoby prawnej "powstałej w wyniku połączenia", z czego można było wnioskować, że nie dotyczył on połączenia osób prawnych w drodze inkorporacji /w jej wyniku nie powstaje bowiem nowa osoba prawna/. W drodze wykładni przyjęto jednak, iż jego zakresem objęte były także przypadki łączenia się spółek "przez przejęcie" /por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. I SA/Łd 955/01 - POP 2003 nr 4 poz. 95/. Podsumowując tę część rozważań należało stwierdzić, iż przywołane w skardze zarzuty natury procesowej nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. II. Podstawowym problemem prawnym w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości przyjętego w poszczególnych miesiącach przez wszystkie Spółki sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Organy podatkowe - dokonując łącznego rozliczenia podatku - uznały, iż poszczególnym Spółkom /adresatom faktur VAT/ nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż wystawione przez wykonawcę robót budowlano-montażowych lub przez inwestora zastępczego faktury VAT nie dotyczyły w całości Spółki będącej jej adresatem i że faktycznym nabywcą całości lub w części usługi była inna Spółka niż ta, która została wskazana w fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozstrzygnięcie takie nie może uchodzić za zgodne z prawem. W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została generalna zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków i dopiero dalsze zapisy zamieszczone w treści art. 19 ustawy o VAT określają przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Ponieważ istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność gospodarcza, to pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku naliczonego powoduje, że to on - a nie nabywca towaru lub świadczonej przez niego usługi - ponosi cały ciężar opodatkowania i wówczas podatek "od wartości dodanej" /VAT/ staje się podatkiem obrotowym brutto. Podatnik ma natomiast prawo do odzyskania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż stanowi to jego fundamentalne uprawnienie, a nie szczególny przywilej. W związku z tym, co zostało wyżej powiedziane, należało - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, a zwłaszcza z argumentacją zawartą w opinii prawnej na temat skutków prawnych umowy o wspólnej realizacji inwestycji, iż w granicach przysługującej stronom swobody umów spółki - strony umowy z dnia 10 sierpnia 1998 r. - mogły przyjąć taki sposób rozliczania wspólnej inwestycji, w którym jedna ze spółek, będąca zarazem inwestorem bezpośrednim, sama finansowała zakres robót określony w protokole odbioru oraz w wystawionej przez wykonawcę lub przez inwestora zastępczego fakturze VAT, a następnie obciążała pozostałych inwestorów przypadającą na nich wielkością kosztów. Tak ukształtowane stosunki umowne nie dawały podstaw do przyjęcia, iż wykazany w fakturze VAT podatek naliczony "nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną" /art. 20 ust. 2 ustawy o VAT/, względnie, że "podatnik rozporządził nabytymi towarami i usługami w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. Nie mogło także być mowy o tym, iż zakwestionowany w tej sprawie podatek naliczony nie był związany z nabyciem towarów i usług, które "na podstawie odrębnych przepisów zaliczane były przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji" /art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT/. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 1999 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, do środków trwałych zaliczane były nie tylko nieruchomości /grunty, budynki, budowie/ będące własnością lub współwłasnością podatnika /par. 2 ust. 1 pkt 1/, ale także "inwestycje w obcym środku trwałym" /par. 2 ust. 2 pkt 1/ oraz - co wymagało w tej sprawie szczególnego podkreślenia - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie /par. 2 ust. 2 pkt 3/. Nie mogło w tej sytuacji ostać się stanowisko organów podatkowych, wedle którego prowadzenie inwestycji na gruntach będących własnością innych spółek z zasady wykluczało możliwość zaliczenia tych budynków i budowli do środków trwałych, gdyż przeczyła temu literalna treść par. 2 ust. 2 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w rezultacie ze stanowiskiem zajętym w wyroku z dnia 11 czerwca 2001 r. /III SA 3489/01/, iż dla prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, kto jest właścicielem gruntu, na którym prowadzone są roboty budowlane i że spółka ponosząca wydatki na budowę na gruncie, którego nie jest właścicielem może odliczać podatek od towarów i usług ze świadczonych na jej rzecz usług budowlanych, jeśli ponoszone przez nią wydatki są związane z prowadzoną inwestycją. W tej sytuacji trafnie strona skarżąca zarzuciła, iż skoro pomiędzy wielkością poszczególnych nieruchomości a wielkością planowanej fabryki nie zachodziły proste zależności pozwalające przypisać określone części inwestycji każdej ze Spółek, to nie mogło się ostać stanowisko organów podatkowych nakazujące rozliczenie kosztów wspólnej inwestycji według kryterium własnościowego, gdyż pomiędzy wielkością i usytuowaniem poszczególnych nieruchomości, a zakresem i wartością wykonanych robót nie zachodziły proste zależności, tak aby można było przypisać każdej ze Spółek określoną część inwestycji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się w rezultacie z zarzutem, iż zakwestionowane faktury jedynie "w części" dotyczyły Spółki, która była ich wyłącznym adresatem, oraz ze stanowiskiem, iż Spółka ta nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony, gdyż w ten sposób doszło do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług i przekształcenia go w podatek obrotowy brutto. Wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonej decyzji, utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ nie powodowało to, że udokumentowane fakturami VAT usługi lub roboty budowlane dotyczyły tylko "w części" wspólnej inwestycji prowadzonej na nieruchomości będącej własnością jednej ze Spółek, w sytuacji, gdy w wyniku rozliczeń Spółka ta - poprzez wystawienie refaktury - obciążała pozostałe Spółki pozostałą częścią kosztów i wykazała w refakturze a następnie w deklaracji VAT związany z tą częścią kosztów podatek należny. Reasumując powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko strony skarżącej, iż realizując i finansując wspólną inwestycję poszczególne Spółki miały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których w imieniu własnym i na rzecz pozostałych Spółek ponosiły koszty usług i robót budowlano-montażowych. Takiego odliczenia mogły jednak dokonać zgodnie z regułami zawartymi w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. podlegające opodatkowaniu. III. Co się tyczy oceny podatkowych skutków wzajemnego refakturowania przez poszczególne spółki kosztów usług i robót inwestycyjnych. Jak niewadliwie ustaliły organy podatkowe "refakturowanie" kosztów było traktowane przez te Spółki jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, które następnie w deklaracjach VAT wykazywały od tych usług podatek należny i w konsekwencji - w miesiącach, w których nie wykonywały innych czynności opodatkowanych - uzyskiwały na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku. Z kolei po podjęciu wykonywania czynności opodatkowanych "refakturowanie" kosztów inwestycyjnych niezasadnie - zdaniem organów podatkowych - zwiększało kwoty zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę w podanym wyżej zakresie - w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż "refakturowanie" kosztów prowadzonej w ramach zawartej przez wszystkie Spółki umowy o wspólnej realizacji i wspólnym finansowaniu budowy Fabryki Mebli nie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz było jedynie technicznym przeniesieniem części kosztów poniesionych w całości przez jedną ze Spółek na rzecz pozostałych Spółek "stosownie do wielkości ich udziału we wspólnej inwestycji". Sam fakt wystawienia refaktury nie był czynnością podlegającą opodatkowaniu, gdyż czynnością taką była usługa świadczona przez "faktycznego usługodawcę" /w rozpoznawanej sprawie przez wykonawcę robót budowlanych lub przez inwestora zastępczego/ na rzecz "faktycznego odbiorcy" /w rozpoznawanej sprawie były nim wszystkie Spółki/. W sytuacji, o której wyżej mowa, tj. gdy strony łączyła umowa o wspólnym finansowaniu inwestycji, nie mogło być także mowy o tym, iż była to "odprzedaż" usług w rozumieniu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym mowa jest o sytuacji, w której "kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy" i wówczas "przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Spółka, która została obciążona kosztami wspólnej inwestycji nie "odprzedawała" robót budowlanych, tylko - jak to już zostało powiedziane - poprzez wystawienie refaktury obciążała pozostałe Spółki obowiązkiem zwrotu kosztów poniesionych w ich imieniu. Nigdzie nie zostało przy tym zastrzeżone, że pierwotnej fakturze musiała towarzyszyć jedynie jedna refaktura, gdyż faktycznym odbiorcą usługi faktycznego usługodawcy mogło być /co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie/ jednocześnie kilka podmiotów, np. przy wspólnej inwestycji kilku podmiotów. Jeśli faktyczny usługodawca "zafakturował" całość kosztów usługi wykonanej na rzecz współinwestorów na rzecz jednego z nich, przy jednoczesnym umownym zastrzeżeniu pomiędzy nimi wzajemnego rozliczenia tej inwestycji, to "refaktury" dokumentowały zrealizowane na ich rzecz czynności usługowe /roboty budowlane/ przez faktycznego usługodawcę. Innymi słowy "refaktury" dokumentowały tę samą czynność /podkr. Sądu/ co faktura "pierwotna" i wobec tego jej wystawienie nie było "wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Powyższe - co wymagało szczególnego podkreślenia - oznaczało w rozpoznawanej sprawie, że "refaktur", jak i odprowadzonego przez ich wystawców podatku należnego nie sposób było traktować jako faktur wystawionych w warunkach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dokumentujących "sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku", gdyż - jak to już zostało wyżej powiedziane - dokumentowały tę samą czynność, co faktura "pierwotna", tj. wykonanie robót budowlano-montażowych. To ostatnie spostrzeżenie powodowało, iż niewątpliwie chybione było stanowisko organów podatkowych, iż Spółka, która wystawiła na rzecz pozostałych Spółek faktury dokumentujące refakturowanie kosztów była zobowiązana do zapłaty podatku z mocy art. 33 ust. 1 ustawy, jak też, że "refaktury" nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w Spółkach, które były ich adresatem. Spółka, która otrzymała "refakturę" dokumentującą usługi wykonane na jej rzecz przez faktycznego usługodawcę - jako faktyczny usługobiorca - miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych na jej rzecz faktycznych usług, z tym jednak, że odliczenia tego mogła dokonać z poszanowaniem reguł określonych w art. 19 ust. 3, 3a i 4 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, tj. obniżenie kwoty podatku należnego mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę /refakturę/, obniżenie nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, a także dopiero po wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie, ponieważ refaktura dokumentowała tę samą czynność, co faktura wystawiona przez faktycznego usługodawcę, spółka - wystawca "refaktury" - była zobowiązana do wystawienia refaktury w miesiącu, w którym otrzymała fakturę pierwotną i do odprowadzenia wykazanego w refakturze należnego podatku w rozliczeniu za ten miesiąc. IV. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, która dotyczyła rozliczenia podatku za kwiecień 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wyrażony w niej został wadliwy pogląd, iż poszczególne Spółki nie miały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług o charakterze inwestycyjnym, gdyż dotyczyły one ich jedynie "w części". Trafnie natomiast przyjęto, iż dokonane w tym miesiącu "refakturowanie kosztów" na pozostałe Spółki uczestniczące w procesie inwestycyjnym nie było wykonaniem czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i wobec tego w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez "faktycznych usługodawców". Podatek naliczony za ten okres podlegał natomiast rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostały wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Podobne uwagi dotyczyły Spółek, które - nie wykonując /poza wystawieniem kolejnych refaktur/ w tym miesiącu czynności podlegających opodatkowaniu - odliczyły podatek naliczony wynikający z "refaktur". Chybione było jednak stanowisko, że wymienione Spółki nie mogły odliczyć tego podatku w miesiącu, w którym - zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - wykonały czynność podlegającą opodatkowaniu. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało przy tym (...), że poszczególne Spółki rozpoczęły wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w następujących okresach: "K.-M." i "C.-M." od grudnia 1998 r., "P.-M." i "M.-M." od listopada 1998 r., natomiast "T.-M." do dnia przejęcia przez "K.-M.", tj. do dnia 31 marca 1999 r. nie dokonała żadnej sprzedaży. Ponieważ wykazany w "refakturach" podatek należny podlegał odliczeniu, Spółka - wystawca refaktur - była zobowiązana wykazać i odprowadzić ten podatek /co, jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, uczyniła/ i w związku z tym zaskarżona decyzja stwierdzająca w tym zakresie obowiązek odprowadzenia podatku należnego wykazanego w refakturach nie naruszała prawa. Chybione natomiast - jak to już zostało powiedziane - było nałożenie obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenie, że Spółki - odbiorcy refaktur - utraciły z mocy par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych refaktur podatek naliczony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o częściowym zwrocie kosztów postępowania opierało się na treści art. 55 ust. 2 i 3 cytowanej wyżej. Skarga została uwzględniona tylko w części, zaś miarkując wysokość kosztów zastępstwa Sąd miał dodatkowo na uwadze charakter sprawy i związany z jej wyjaśnieniem /w 12 wniesionych sprawach skargi były jednobrzmiące/ nakład pracy pełnomocnika strony skarżącej.