I SA/Bk 121/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 2001-IEW.4121.3.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatkach wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik") decyzją z 28 sierpnia 2023 r., nr 2003-SEW.4121.16.2023, orzekł o odpowiedzialności M. W. (dalej: "Skarżący") jako byłego członka zarządu A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "A.") za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w łącznej wysokości 67.526,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr 2001-IEW.4121.3.2023, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Spółka A. została założona na podstawie umowy z 1 marca 2016 r. Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 listopada 2018 r. powołano Skarżącego na stanowisko członka zarządu Spółki z dniem 23 listopada 2018 r. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w Białymstoku XII Wydział Gospodarczy KRS z [...] lipca 2022 r., sygn. akt [...], Skarżący został wykreślony z funkcji członka zarządu Spółki w wyniku skazania za przestępstwo objęte dyspozycją art. 18 § 2 k.s.h. wyrokiem z [...] listopada 2021 r. przez Sąd Rejonowy w Białymstoku. Wyrok uprawomocnił się 9 maja 2022 r. Z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku obowiązuje Skarżącego zakaz bycia członkiem zarządu spółki kapitałowej. W związku z powyższym Skarżący został wykreślony z urzędu z rejestru przedsiębiorców z funkcji członka zarządu Spółki. Zatem, funkcję członka zarządu A. Skarżący pełnił od 23 listopada 2018 r. do 9 maja 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości Spółki w podatku: 1) dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika (za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r.) wynikają z decyzji Naczelnika z 16 lipca 2021 r., nr 2003-SPV.4102.300.2021, w której w związku z niedopełnieniem przez Spółkę obowiązków płatnika przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik orzekł o odpowiedzialności płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy za ww. okresy i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie na rachunek organu podatkowego za ww. okresy. 2) od towarów i usług za marzec 2020 r. wynika z decyzji Naczelnika z 16 lipca 2021 r., nr 2003-SPV.4103.105.2021, w której Naczelnik określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres. DIAS wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych A. z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne okresy 2019 r. i 2020 r, tj.: za kwiecień, przypadał na 20 maja 2019 r., za maj przypadał na 21 czerwca 2019 r., za czerwiec przypadał na 22 lipca 2019, za lipiec przypadał na 20 sierpnia 2019 r., za sierpień przypadał na 20 września 2019 r., za wrzesień przypadał na 21 października 2019 r., za październik przypadał na 20 listopada 2019 r., za listopad przypadał na 20 grudnia 2019 r., za grudzień przypadał na 20 stycznia 2020 r., za styczeń przypadał na 20 lutego 2020 r., za luty przypadał na 20 marca 2020 r., za marzec przypadał na 20 kwiecień 2020 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług Spółki za marzec 2020 r. przypadał na 27 kwietnia 2020 r. - zatem w okresie, kiedy Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. Organ zaznaczył, że Spółka 18 lutego 2020 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., sygn. akt [...], ogłosił jej upadłość. W związku z tym Naczelnik zgłosił wierzytelności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w łącznej kwocie 75.691,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę do zaspokojenia z masy upadłości, które zostały zakwalifikowane do II i III kategorii. Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r., sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w związku z wykonaniem ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Z ostatecznego planu podziału funduszu masy upadłości wynika, iż zaspokojone zostały wyłącznie wierzytelności z tytułu innych zobowiązań (art. 230 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: "pr. up.") w stopniu 4,80 % (suma podlegająca podziałowi 2.649,78 zł, a suma wierzytelności z tytułu innych zobowiązań 55.144,37 zł). Organ wskazał, że wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. ujęte w II i III kategorii, nie zostały zaspokojone chociażby w części. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z powyższym egzekucja zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień - grudzień 2019 r., styczeń - marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w całości w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. Zatem organ I instancji w sposób wyczerpujący wykazał w niniejszej sprawie zaistnienie obligatoryjnych przesłanek z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p.") do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p. Spółka posiada zaległości od 2018 r., zatem w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące zgłoszenie przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., tj.: ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228) oraz ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574, dalej: "Pr.r."). DIAS wskazał, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 15 marca 2019 r., bowiem nie uregulowała wymagalnych zaległości wobec U. sp. j., wynikającej z faktury wystawionej 17 sierpnia 2018 r. z terminem płatności 31 sierpnia 2018 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za luty 2019 r., z terminem płatności 15 marca 2019 r. Zdaniem organu Spółka utraciła zatem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 15 czerwca 2019 r., tj. z upływem 3 miesięcznego opóźnienia płatności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za luty 2019 r. Zdaniem organu z uwagi na powyższe Spółka powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej 15 lipca 2019 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. DIAS podkreślił, że w powyższym terminie, czyli w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, nie zgłosił w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 18 lutego 2020 r., w następstwie którego Sąd postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość. W ocenie organu wniosek ten został złożony za późno. Z listy wierzytelności A. w upadłości wynika, że suma wszystkich uznanych wierzytelności umieszczonych na liście wierzytelności wynosiła 1.494.250,08 zł. Natomiast, z ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości zaspokojono 4,80 % sumy wierzytelności innych zobowiązań. W wyniku postępowania upadłościowego, wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień - grudzień 2019 r., styczeń - marzec 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., nie zostały zaspokojone chociażby w części. W ocenie DIAS Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a późniejszy wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został złożony za późno. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Konkludując DIAS zaznaczył, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 107 w zw. z art. 108 i art. 207 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący odpowiada za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki oraz niezasadne orzeczenie przez organ podatkowy o powyższej odpowiedzialności Skarżącego w drodze decyzji administracyjnej, 2) art. 116 § 1 pkt 1a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pr. up. poprzez błędne uznanie, że za zaległości podatkowe Spółki odpowiada Skarżący jako członek zarządu w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz z uwagi na fakt, iż nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. stwierdzając, że członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy Skarżący skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności, gdyż złożył wniosek o upadłość spółki w czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pr. up. 3) art. 210 § 4 o.p - poprzez zaniechanie wskazania przez organ w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organ oparł swoje twierdzenia w zakresie ustalenia, że pierwszym nieuregulowanym wymagalnym zobowiązaniem Spółki była zaległość nieuregulowanej faktury wobec U. z terminem płatności na 31 sierpnia 2018 r., kolejne zaś nieuregulowane zobowiązanie dot. składki z tytułu ubezpieczenia społecznego za luty 2019 r. z terminem płatności na 15 marca 2019 roku, które to informacje uznał za prawdziwe i udowodnione i na ich podstawie poczynił błędne ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, 4) art. 120 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną, jednostronną i niepełną wykładnię przepisów oraz wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 5) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechania podjęcia wszelkich czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem co do faktu, iż: a) podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała 15 czerwca 2019 r., b) Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do 15 lipca 2019 r., 6) art. 187 § 1 i § 2 o.p oraz art. 191 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności dotyczącej terminu, który według organu stanowił właściwy czas i uzasadniał złożenie wniosku o upadłość Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, iż skutkowało ustaleniem przez organ, iż podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała 15 czerwca 2019 r. i wniosek o upadłość został złożony za późno, 7) art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ II instancji powinien decyzję Naczelnika uchylić w całości z uwagi na fakt, iż Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, zatem zaszła przesłanka egzoneracyjna w zakresie wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego, Skarżący wniósł również o wystąpienie przez organ do Sądu Rejonowego w Białymstoku XII Wydział Gospodarczy KRS z wnioskiem o udostępnienie akt rejestrowych Spółki i dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tych aktach, tj. rezygnacji złożonej przez pozwanego - Skarżącego - na fakt dążenia przez Spółkę do zwiększenia przychodów i zmniejszenia strat, na fakt braku podstaw do odpowiedzialności Skarżącego oraz na fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Ponadto Skarżący wniósł o wystąpienie do Sądu Rejonowego w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania upadłościowego Spółki prowadzonego pod sygn. akt VIII GU 74/20 - na fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie decyzji Naczelnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 o.p.). Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych A. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych późniejszymi decyzjami oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki (egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w jakimkolwiek stopniu). Okoliczności te nie były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skarżący w skardze podnosi natomiast, że skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności, gdyż we właściwym terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie zgadza się z organem, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała 15 czerwca 2019 r., a zatem, że powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do 15 lipca 2019 r. W jego ocenie podstawa do stwierdzenia upadłości powstała z końcem stycznia 2020 r., zatem dochował 30-dniowego terminu wskazanego w przepisach prawa upadłościowego, składając wniosek 18 lutego 2020 r. Wyjaśnić należy, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia się członka zarządu/byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta może zostać wyłączona jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przewidziane ustawą przesłanki egzoneracyjne nie zostały przez Skarżącego skutecznie wykazane. Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wdrożenie innych postępowań wymienionych w art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z art. 10 pr. up., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W myśl ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 pr. up.,dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Artykuł 11 ust. 1 pr. up. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (por. F. Zedler, "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr. up. (zob. wyrok NSA z 24 października 2023 r., III FSK 3456/21 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w bazie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zaznaczenia wymaga, że stan niewypłacalności związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych orzecznictwo wiąże z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 pr. up., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (zob. np. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., III FSK 1357/22 i cyt. tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący wprawdzie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 8 kwietnia 2020 r. (VIII GU 74/20) ogłosił upadłość Spółki, niemniej jednak rację mają organy, że wniosek z 18 lutego 2020 r. był spóźniony. Nie został on bowiem złożony w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej w dniu 15 lipca 2019 r. W sprawie niniejszej organy ustaliły, a Skarżący tego skutecznie nie podważył, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań od 15 marca 2019 r. Pierwsze z nich stanowi faktura nr 4908 z 17 sierpnia 2018 r. z terminem płatności do 31 sierpnia 2018 r., wystawiona przez U. sp. j. Następnie Spółka nie opłaciła należnej składki wobec ZUS na fundusz ubezpieczeń społecznych za luty 2019 r., której termin płatności upływał 15 marca 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że już w marcu 2019 r. Spółka zalegała z uregulowaniem dwóch wymagalnych zobowiązań. W kontekście zarzutów skargi należy podkreślić, że powyższe ustalenia mają pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dokumentem potwierdzającym zaległości Spółki wobec u. jest znajdujący się w aktach podatkowych spis wierzycieli, stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości, na którym widnieje ww. faktura z 17 sierpnia 2018 r. Wniosek ten został osobiście podpisany przez Skarżącego. Z kolei zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikają jednoznacznie z pisma z 19 września 2023 r., sporządzonego w sprawie o nr 270000/4121/261180/2023, w którym Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile potwierdził posiadane przez Spółkę zaległości, m.in. z tytułu nieuregulowanej składki na ubezpieczenie społeczne za luty 2019 r. z terminem płatności 15 marca 2019 r. (k. 13 akt admin.). Organ oparł zatem swoje stanowisko w zakresie czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na niebudzących wątpliwości dowodach znajdujących się w aktach postępowania podatkowego. Zarzuty Skarżącego w tym aspekcie, a zwłaszcza twierdzenie, że Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań, nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenie to nie zostało zresztą poparte żadną konkretną argumentacją. Nie doszło także do naruszenia art. 210 § 4 o.p., albowiem choć w decyzji Naczelnika zabrakło wyraźnej informacji, na jakich dokumentach źródłowych organ oparł swoje ustalenia (s. 4 decyzji Naczelnika), to jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie już wskazał, że chodzi o spis wierzycieli oraz pismo ZUS Oddział w Pile z 19 września 2023 r. (s. 9 decyzji DIAS). Wynika z powyższego, że organy zasadnie oparły początek biegu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 11 ust. 1a pr. up. na zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za luty 2019 r. Naczelnik, a za nim DIAS prawidłowo zatem przyjęły, że termin trzech miesięcy liczony od 15 marca 2019 r. upływał 15 czerwca 2019 r., i trafnie wskazały, że z tą datą Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Od tej daty należało liczyć 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Termin ten upłynął 15 lipca 2019 r. Do tego czasu wniosek nie został przez Skarżącego, pełniącego w tym czasie funkcję członka zarządu, złożony. Uczyniono to dopiero 18 lutego 2019 r. Jak już wskazano, wniosek o upadłość został uwzględniony przez sąd gospodarczy postanowieniem z 8 kwietnia 2020 r., zaś postanowieniem z 27 kwietnia 2022 r. sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w związku z wykonaniem ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Z akt sprawy upadłościowej wynika, że wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług nie zostały zaspokojone chociażby w części. Co najistotniejsze, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie terminu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pr. up., do którego odwołuje się art. 116 o.p. Sąd w żadnej mierze nie kwestionuje faktu, że Skarżący podejmował wysiłki w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki, tj. zwiększenia przychodów i zmniejszenia strat. Nie zmienia to jednak oceny, że w stosownym terminie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym aspekcie sąd wskazuje na prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa zatem na członku zarządu spółki, który ponosi konsekwencje podjętych w tym zakresie decyzji (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., III FSK 1049/22; z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3552/21; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych, niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na "wydobycie się" z trudności samodzielnie. W ocenie Sądu nie można powoływać się na subiektywne odczucie członka zarządu, że jego działania przyniosą pozytywne rezultaty, a Spółka odzyska pełną płynność finansową i wobec tego wydłużać termin złożenia wniosku o upadłość. Sąd wydając rozstrzygnięcie miał na względzie szerszy kontekst sprawy w postaci stopniowego pogarszania się sytuacji ekonomicznej Spółki. Z uzasadnienia wniosku o upadłość wynika bowiem, że już 2 listopada 2018 r. bank P. zażądał spłaty bieżącego kredytu obrotowego w kwocie 300.000 zł, zajmując rachunek bankowy Spółki. W dniu 20 sierpnia 2019 r. zawarto ugodę sądową, w wyniku której pozostało do zapłaty zadłużenie w wysokości 150.000 zł, płatne w uzgodnionych ratach. Jeśli zaś chodzi o zaległość w ZUS, Skarżący złożył wniosek o restrukturyzację w formie ratalnej spłaty zadłużenia w kwocie 160.000 zł, jednakże wniosek został rozpatrzony negatywnie. Skarżący wskazał, że to właśnie brak zgody ZUS na ratalną spłatę zadłużenia oraz zajęcie bieżących wpływów na rachunek Spółki był głównym powodem złożenia wniosku o upadłość. Nadmienić należy także, że na dzień złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała 76 wierzycieli, wobec których nie była w stanie na bieżąco regulować swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto z bilansu sporządzonego dla celów postępowania upadłościowego wynika, że na dzień 31 grudnia 2019 r. Spółka posiadała ujemny kapitał własny w wysokości (-) 2.215.941,52 zł. Z powyższego wynika, że kondycja finansowa i majątkowa Spółki stopniowo pogarszała się od dłuższego czasu, jeszcze przed wystąpieniem podstawy do ogłoszenia upadłości. Stan ten nie zmienił się w późniejszym okresie, co z kolei znajduje potwierdzenie we wniosku o przyśpieszenie rozpatrzenia wniosku o upadłość z 20 marca 2020 r., w którym Skarżący - powołując się na pandemię COVID-19 - wskazuje, że "sytuacja w funkcjonowaniu spółki systematycznie ulega pogorszeniu" oraz że "koszty funkcjonowania, wynagrodzenia pracowników, ZUS, podatki, opłaty za energię, wodę i inne przerastają możliwości finansowe spółki". Z całą pewnością niedochowywanie terminów płatności nie nastąpiło na skutek przejściowych trudności, lecz miało charakter trwały. Dlatego też rozważania poczynione w powołanym na rozprawie wyroku WSA w Gdańsku z 26 marca 2024 r. (I SA/Gd 130/24) nie mają pełnego pokrycia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W sprawie niniejszej Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Należy pamiętać, że ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność mieści się bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 438/16). Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, że organy prowadząc postępowanie nie są obowiązane w nieskończoność poszukiwać dowodów. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem obowiązek gromadzenia dowodu jest ograniczony zaistnieniem takiego stanu, gdy już zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, co uzasadniało odmowę wystąpienia do sądu rejonowego i przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych i upadłościowych Spółki. Fakty, które zamierza wykazać przy ich pomocy strona skarżąca, wynikają ze zgromadzonych przez organ i znajdujących się w aktach postępowania podatkowego dokumentów. Należy ponadto podkreślić, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Tak więc, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Nie sposób przypisać organom naruszenia art. 120 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).