III FSK 1357/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2172/21 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r., nr 1401-IEW4.4123.95.2019.44.AD/AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2172/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2021 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje jedynie w sytuacji, gdy spółka posiada więcej niż jedno wymagalne zobowiązanie (prowadzące do uznania jej za niewypłacalną), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, prowadzi do wniosku, że dla powstania stanu niewypłacalności i spełnienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość wystarczające jest jedno niespłacone zobowiązanie w znaczącej wysokości; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy organ dokonał właściwej oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, na termin, w którym w jego ocenie doszło do ziszczenia się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2014 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw z art. 121 § 1, 210 § 4 i art. 124 o.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy w sposób niestaranny sporządził uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wskazuje przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności ze spółki na członka zarządu oraz brak przesłanek egzoneracyjnych, jak również na datę ziszczenia się przesłanki do wniesienia wniosku o upadłość, umieszczając w decyzji stosowne uzasadnienie prawne i faktyczne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz niewłaściwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż stosowny czas na złożenie wniosku o upadłość spółki wystąpił po 2014 r., podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że czas ten wystąpił już w drugiej połowie 2014 r.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w którym sąd nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć okoliczności zarzucone organom przez sąd. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o: 1) przeprowadzenie w oparciu o treść art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: (i) spisu wierzycieli z 27 grudnia 2016 r. złożonego przez spółkę jako załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki z 27 grudnia 2016 r., (ii) spisu wierzycieli spółki przedstawionego tymczasowemu nadzorcy sądowemu wraz z pismem przewodnim prezesa zarządu E. S.A. A. M. pn. "odpowiedź na zobowiązanie" z 15 marca 2017 r. - celem wykazania faktu: daty wymagalności oraz nieistnienia wymagalnych zobowiązań spółki wobec podmiotów A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz wobec skarżącego w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki; 2) przeprowadzenie w oparciu o treść art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii osoby wpisanej na listą biegłych sądowych Sądu Okręgowego w K. doradcy restrukturyzacyjnego celem wykazania faktu wypłacalności spółki w czasie sprawowania przez skarżącego funkcję członka zarządu spółki. W piśmie z 22 listopada 2023 r. skarżący uzupełnił swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnośnie do pierwszego z postawionych zarzutów. Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/Gl 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Czyniąc zarzut naruszenia art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, strona skarżąca odwołała się do kwestii ilości wymagalnych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że niewykonanie jednego zobowiązania zgodnie z treścią przytoczonych przepisów nie jest wystarczające do uznania, że ziściła się przesłanka upadłościowa. Tymczasem uzasadnienie postawionego zarzutu odnosi się do zupełnie innej kwestii, a mianowicie ilości wierzycieli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ilości wierzycieli jest w zasadzie jednolicie rozstrzygana, gdyż przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 maja 2020 r., III FSK 538/21). Wbrew wywodom strony skarżącej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd pierwszej instancji prezentował odmienny pogląd. Wskazywał jedynie na określone niekonsekwencje stanu faktycznego. Nie ma natomiast racji strona skarżąca, odnośnie do kwestii ilości wymagalnych zobowiązań, w kontekście ustalenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyroki: Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136; Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231; NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12; WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18; M. Królikowski, Interpretacja "starego" art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w świetle art. 299 Kodeksu spółek handlowych i 116 Ordynacji podatkowej, Dor.Restr. 2018, nr 2, s. 21-33). Z tych samych przyczyn nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Nie można bowiem przyjąć alternatywnego toku rozumowania jak to przyjął organ podatkowy w trzecim akapicie 8 strony skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie ustalenie stanu faktycznego miałoby miejsce w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a nie w toku postępowania administracyjnego. Przypomnieć tylko należy, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Wynikają z tego dwie kwestie natury zasadniczej. Po pierwsze sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu (zob. przykładowo wyrok NSA z 20 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA i WSA z 2008 r., nr 2, poz. 31). Po drugie sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego (procesowego) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Co istotne sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący od okoliczności i dowodów przedstawionych przez stroną wskazujących na dobrą sytuację finansową spółki. Do tych okoliczności organ odniesie się ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem okoliczności uczestnictwa spółki w procederze wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług, co jest niewątpliwie okolicznością istotną z punktu widzenia oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1a o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi kwestię winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Odniesienie się do tej kwestii przez Sąd odwoławczy nie jest możliwe albowiem skarżąca nie wskazała podstawy prawnej swojego stanowiska. Co istotne również sąd pierwszej instancji na naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. się nie powołał, przez co uznać należy, że ta przesłanka egzoneracyjna oceniona przez organ nie została przez sąd pierwszej instancji skutecznie zakwestionowana. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. a dotyczący wypowiedzi sądu pierwszej instancji, dotyczącej niewyjaśnienia, dlaczego zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. określone w decyzji podatkowej wydanej w 2017 r., uznaje za wymagalne w 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja dotycząca takich zobowiązań jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, 21 kwietnia 21 r., III FSK 3105/21). Brak wypowiedzi przez organ w tym zakresie pozostawał bez wpływu na wynika sprawy. Podobnie w przypadku zasadnych uwag sądu pierwszej instancji, podnoszonych w punkcie 3.11. pisemnego uzasadnienia wyroku. Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia 121 § 1, art. 187 § 1, 197 i art. 191 o.p., jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie przeprowadził poprawnie analizy kwestii wystąpienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zasadne jest również stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro nie zostało bezspornie ustalone, czy zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności, czy też nie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska