I SA/Gl 838/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od lipca do października 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącego P. S. z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., nr [...], którą: 1) określono odpowiedzialność skarżącego, jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. w G. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od lipca do października 2010 r. w wysokości [...] zł; 2) określono wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości na kwotę [...] zł, zaznaczając, że kwota ta obejmuje odsetki należne na dzień wydania decyzji a odsetki za pozostały okres (od dnia wydania decyzji do dnia zapłaty należności) skarżący ma obowiązek naliczyć we własnym zakresie; 3) ustalono koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce na podstawie trzech tytułów wykonawczych Prezydenta Miasta z dnia [...] r., nr [...], [...] oraz [...] na łączną kwotę [...] zł. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium zaznaczyło, że powyższa decyzja Prezydenta Miasta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podało też, że dwukrotnie, a mianowicie decyzjami z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] uchylało decyzje uprzednio wydane w tym przedmiocie przez organ I instancji i przekazywało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Były to (kolejno): decyzja z dnia [...] r., nr [...] i decyzja z dnia [...] r., nr [...]. Następnie Kolegium odnotowało, że w odwołaniu od ostatnio wydanej decyzji Prezydenta Miasta pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie – uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił: 1) sprzeczność rozstrzygnięcia z ustaleniami faktycznymi poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego przy jednoczesnym przyznaniu (w uzasadnieniu tej kwalifikacji), że w sprawie została spełniona przesłanka egzoneracyjna; 2) naruszenie art. 210 § 4 o.p. wobec nienależytego uzasadnienia faktycznego; 3) uchybienie wymogom z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. wskutek braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i dopuszczenia się błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że stan niewypłacalności spółki istniał już w dniu [...] r., podczas gdy wówczas występowało jedynie ryzyko upadłości. Ponadto na okoliczność wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przed upływem czternastu dni od daty zaistnienia stanu niewypłacalności, odwołujący się podtrzymał żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wraz z tym wnioskiem złożonych. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło brzmienie i omówiło art. 116 § 1 i 2 o.p. W tych ramach wyjaśniło istotę zarówno pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z o.o. członka jej zarządu. Za godne uwagi uznało przede wszystkim podkreślenie, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, czyli dłużnik stał się niewypłacalny. Jest to zatem dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., poz. 1361 ze zm. – dalej: p.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium odnotowało, że wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego było konsekwencją uzyskania informacji od [...] Urzędu Miasta w C., że bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona przeciwko A Sp. z o.o. w G. na podstawie trzech tytułów wykonawczych Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., nr [...], [...] oraz [...], które obejmowały zaległości spółki w podatku od nieruchomości w okresie od lutego do października 2010 r. Na egzekwowaną kwotę składały się: należność główna ([...] zł), odsetki za zwłokę ([...] zł), koszty egzekucyjne ([...] zł) i koszty upomnienia ([...] zł). Następnie Kolegium ustaliło, że w analizowanym okresie, począwszy od [...], skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Podkreśliło również, że w dniu 2 listopada 2010 r. skarżący złożył w imieniu spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości, jednakże żądanie to zostało oddalone przez Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...]. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania ani – w minimalnym chociaż stopniu – wierzycieli, co wyklucza skuteczne prowadzenie procedury upadłościowej. Sąd wskazał również na brak realnej możliwości realizacji układu z powodu braku ze strony spółki konkretnych propozycji ugodowych w celu zabezpieczenia terminu i wysokości zaspokojenia wierzycieli. Z uwagi na powyższe Kolegium uznało, że Prezydent Miasta prawidłowo postąpił, uznając że wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 p.u.n. Miało to bowiem miejsce wówczas, gdy spółka nie posiadała już żadnego majątku. Tymczasem powinno nastąpić w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia. Jest przy tym oczywiste, że odpowiedzialność w tej materii ponosi skarżący, gdyż to on – jako członek jednoosobowego zarządu spółki – był uprawniony i zarazem zobowiązany do kontrolowania stanu jej finansów i majątku. W rozwinięciu tego wątku, Kolegium zaakcentowało, że pełnomocnik skarżącego nie przedłożył bilansu spółki na dzień 30 czerwca 2010 r., (tj. kluczowego momentu z punktu widzenia zmiany składu jej zarządu), natomiast przeprowadzona przez Prezydenta Miasta analiza udostępnionych sprawozdań finansowych pozwala na stwierdzenie, że już według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. wskaźniki zagrożenia upadłością (a nie: niewypłacalnością, jak stwierdzono w odwołaniu) były bardzo wysokie i kształtowały się na poziomie 1,03. Zarazem skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zobowiązań, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że jeszcze przed złożeniem wniosku o upadłość, a mianowicie w dniach [...] i [...] r., zbyła nieruchomości położone w granicach administracyjnych miasta C.. W rezultacie nieskutecznie i zbyt późno złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie mógł zwolnić skarżącego z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Tym samym, w ocenie Kolegium, decyzja Prezydenta Miasta była prawidłowa, a zarzuty odwołania chybione. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższej decyzji, przekazanie sprawy Kolegium do ponownego rozpoznania i zasądzenia od tego organu zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. wskutek przyjęcia, że spełnienie hipotezy tego przepisu nie następuje w przypadku, gdy zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, mimo iż z treści tej regulacji wynika, że decydujące znaczenie ma sam fakt skutecznego zgłoszenia wniosku (co następuje wówczas, gdy wniosek podlega merytorycznemu załatwieniu), nie zaś to, czy żądanie to zostanie uwzględnione; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz art. 11 i 21 ust. 1 p.u.n. poprzez stwierdzenie, że posiadanie majątku wystarczającego do ogłoszenia upadłości stanowi dodatkową przesłankę przy weryfikacji, czy wniosek został złożony we właściwym czasie, mimo iż z powołanych przepisów to nie wynika; 3) art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 w związku z art. 229 i 235 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. wobec braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i nieprzeprowadzenia wszystkich wymaganych dowodów, a w szczególności pominięcie twierdzeń i dowodów skarżącego powołanych na okoliczność wykazania, że zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie oraz brak wskazania powodu braku uznania, że stan niewypłacalności spółki nastąpił dopiero w dniach [...]-[...] r.; 4) art. 233 § 2 o.p. wskutek niezastosowania się do własnych zaleceń zawartych w poprzednio wydanej decyzji kasacyjnej; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., względnie art. 233 § 2 o.p., wobec niezastosowania ich w rozpatrywanym przypadku. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że w decyzji kasacyjnej, która poprzedzała decyzję ostatnio wydaną przez Prezydenta Miasta, Kolegium zobowiązało ten organ do ustalenia sytuacji spółki według stanu na dwa tygodnie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a to celem zweryfikowania, czy zgłoszenie tego żądania nastąpiło we właściwym czasie. W przekonaniu pełnomocnika skarżącego uzasadnienie decyzji wydanej następnie przez Prezydenta Miasta zagadnienia tego nadal nie wyjaśnia i stąd utrzymanie jej w mocy przez Kolegium decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie jest całkowicie niezrozumiałe. Wątpliwości co do racjonalności tego rozstrzygnięcia budzi dodatkowo fakt, że w tym samym czasie, w – jak dotąd – równolegle prowadzonej sprawie innej osoby, która zajmowała stanowisko prezesa zarządu spółki bezpośrednio przed skarżącym, Kolegium wydało kolejną decyzję kasacyjną. Co więcej, z uzasadnienia tamtej decyzji wynika, że w ocenie Kolegium, nie wyjaśniono, aby w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez poprzednika skarżącego istniał stan niewypłacalności. Z kolei uznanie w niniejszej sprawie, że wniosek zgłoszono za późno, oparto na ustaleniu, że stan niewypłacalnością musiał istnieć wcześniej (prawdopodobnie w lipcu), kiedy oczekiwano od skarżącego (jako nowego prezesa zarządu spółki) sporządzenia planu restrukturyzacyjnego. Takie rozumowanie, zdaniem autora skargi, jest nielogiczne, gdyż zakłada ono, że restrukturyzację implikuje niewypłacalność, podczas gdy jej determinantą jest zagrożenie niewypłacalności. Poza tym nie wynika z niego, kiedy dokładnie, zdaniem organów podatkowych, zaistniał stan niewypłacalności, ani dlaczego – w ich przekonaniu – nie miało to miejsca w momencie wskazanym przez skarżącego, to jest w dniach [...]-[...] r. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że kwalifikacja podjęta przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie jest następstwem błędnej interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i przepisów p.u.n. Po pierwsze, w świetle tych przepisów nie jest bowiem dopuszczalne uzależnianie skuteczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od tego, czy żądanie to zostanie uwzględnione. Po drugie, o zachowaniu terminu do zgłoszenia wspomnianego wniosku nie decyduje to, czy w dacie dokonania tej czynności dłużnik dysponuje majątkiem pozwalającym na to, by upadłość ta została ogłoszona. Argumentacja ta została następnie poparta odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo zauważył, że decyzja adresowana do innej osoby, pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki bezpośrednio przed skarżącym, dotyczy innego podmiotu i stanu faktycznego. Mając to na uwadze, wniósł o oddalenie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 5. Spór sprowadza się do oceny jednej z przesłanek (zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a. o.p.) uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p. Sąd zauważa, że co prawda z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu, aczkolwiek i w tym zakresie organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 6. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki od lipca 2010 r. do listopada 2010 r., a więc w czasie, w którym upływał termin płatności poszczególnych rat podatku (por. art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716). Bezsporne jest także, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna oraz skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zachodzą więc przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. in principio, art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 2 o.p. 7. Spór budzi natomiast wystąpienie w realiach tej sprawy podstawy do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłosił we właściwym czasie. Uczynił to w dniu 2 listopada 2010 r., zaś podstawy do ogłoszenia upadłości wystąpiły w związku ze zdarzeniami, które miały miejsce w dniach [...]-[...] r. W tym czasie sytuacja finansowa spółki uległa załamaniu z przyczyn już wymienionych we wniosku o upadłość. Po pierwsze, było to związane z niezrealizowaniem transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości, wynikających z umów przedwstępnych (także opisanych we wniosku o upadłość) – co doprowadziło do utraty prognozowanego zysku spółki w wysokości [...] zł. Po drugie, było to związane z nieuzyskaniem pożyczki w kwocie [...] zł na potrzeby bieżącej działalności spółki. Po trzecie, miało to związek z koniecznością zapłaty podatku VAT w wysokości [...] zł. Z kolei Kolegium w zaskarżonej decyzji stwierdziło (akceptując stanowisko organu I instancji), że skoro zgłoszony w dniu 2 listopada 2010 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był nieskuteczny - został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., to nie został zgłoszony we właściwym terminie. Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał bowiem, że majątek spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, ani wierzycieli, co wyklucza skuteczne prowadzenie procedury upadłościowej. 8. Sąd stwierdza, że Kolegium na skutek nieprawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a. o.p.) dopuściło się naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i ewentualnie nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów, a w szczególności pominięcie twierdzeń i dowodów skarżącego powołanych na okoliczność wykazania, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło we właściwym czasie, tj. że stan niewypłacalności spółki nastąpił dopiero w dniach [...]-[...] r. To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że wszechstronna ocena dowodów, rzetelne odniesienie się do argumentacji strony skarżącej doprowadziłoby do wydania decyzji odwoławczej o innej treści. 9. W realiach tej sprawy nie ulega wątpliwości, że wniosek z dnia 2 listopada 2010 r. o ogłoszenie upadłości spółki, której skarżący był prezesem zarządu, został zgłoszony w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Nie został przez sąd ani zwrócony, ani odrzucony – co implikowałoby brak wywarcia przez wniosek skutków prawnych, a w konsekwencji przenosiłoby niniejsze rozważania na grunt art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w którym mowa o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 855/05). Takie stanowisko zajmują także organy podatkowe, skoro skupiają się na stwierdzeniu, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, co byłoby bezprzedmiotowe w razie przyjęcia, że wniosku w ogóle (w sensie prawnym) nie zgłoszono. 10. Konstatacja, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony wywiera dalej idące skutki. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a art. 116 § 1 o.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2000 r., SA/Sz 1856/00, Lex nr 83697; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1482/07, Lex nr 519233; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2008 r., I UK 172/07, Lex nr 447258; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2016 r., I UK 228/15, Lex nr 2109628). Nie jest to więc odpowiedzialność za uzyskanie satysfakcjonującego wierzyciela rezultatu postępowania upadłościowego. Podkreśla się także wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (składkowe) spółki, która wynika z faktu, że jest to akcesoryjna i subsydiarna odpowiedzialność osób trzecich, wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego (składkowego) z podmiotem innym niż podatnik (płatnik). Osoby trzecie (członkowie zarządu) ponoszą więc odpowiedzialność osobistą i całym swoim majątkiem za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika (spółki) od odpowiedzialności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2006 r., II UK 271/05, Lex nr 257621; wyrok Sądu Najwyższego z 9 dnia października 2006 r., II UK 47/06, Lex nr 309465; wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r., I SA/OI 345/04, CBOSA). Z tych względów art. 116 § 1 o.p., jako przepis związany z nałożeniem podatku (składki) i ingerujący w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie może być interpretowany w sposób rozszerzający (por. A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, Warszawa 2004, s. 234-236, s. 166 i 234; wskazany wyżej wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r.). W obliczu powyższego, zbyt uproszczone, a tym samym naruszające art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., jest stanowisko Kolegium (aprobujące stanowisko organu I instancji), które sprowadza się do tezy, że skoro sąd upadłościowy oddalił wniosek na podstawie art. 13 p.u.n. stwierdzając, że majątek spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, ani wierzycieli, co wyklucza skuteczne prowadzenie procedury upadłościowej – to wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. W ocenie Sądu orzekającego oddalenie na tej podstawie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi istotną okoliczność przemawiającą za przyjęciem, iż wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie (w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.), jednak nie wyklucza przyjęcia tezy przeciwnej, jeśli okoliczności konkretnej sprawy wskażą, że sytuacja majątkowa dłużnika uległa znacznej zmianie w ciągu dwóch tygodni, poprzedzających zgłoszenie wniosku, ewentualnie nawet po jego zgłoszeniu, a przed wydaniem postanowienia przez sąd powszechny na podstawie art. 13 p.u.n. Oddalenie wniosku na podstawie art. 13 p.u.n. nie jest z jednej strony konieczne, a z drugiej wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. Ustalając znaczenie pojęcia terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, należy bowiem odwołać się, korzystając z dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Zgodnie z tymi przepisami, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. "Właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 o.p. nie może być zatem wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 p.u.n. Najczęściej będzie z nim tożsamy, ale może być także późniejszy (wyrok SN z dnia 4 października 2011 r., I UK 113/11, Lex nr 1230275; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, Lex nr 1342231). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się zatem od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 p.u.n.). Przepis art. 116 o.p. nie zawiera zatem przesłanki uzależniającej odpowiedzialność członka zarządu od skutecznego (albo nieskutecznego) przeprowadzenia postępowania upadłościowego, choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli, ani też nie determinuje tejże odpowiedzialności w razie oddalenia wniosku na podstawie art. 13 p.u.n. W doktrynie podkreśla się, że okoliczność, iż zgodnie z art. 12 i 13 p.u.n. sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o ustalenie terminu powstania podstawy upadłości (por. A. Jakubecki w: A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, pkt I, teza 5, LEX 2011). 11. W dalszej kolejności wymaga podkreślenia, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie niepowtarzalnych okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W odniesieniu do przesłanek negatywnych odpowiedzialności, w tym zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., należy przy tym zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. Dlatego należy przyjąć, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach: NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2256/12, Lex nr 1512652; WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665; WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08, Lex nr 446945. Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 o.p. nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 o.p. przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, względnie jeśli podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., I SA/Ka 902/03, Lex nr 711204). 12. Skarżący powoływał się na to, że w dniach [...] i [...] r. – a więc w okresie dwóch tygodni poprzedzających zgłoszenie wniosku o upadłość – wystąpiły zdarzenia, które istotnie wpłynęły na sytuację finansową spółki. Już we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazywał, że w tym czasie sytuacja finansowa spółki uległa załamaniu wobec: 1) niezrealizowania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości, wynikających z umów przedwstępnych – co doprowadziło do utraty prognozowanego zysku spółki w wysokości [...] zł; 2) nieuzyskania pożyczki w kwocie [...] zł na potrzeby bieżącej działalności spółki; 3) konieczności zapłaty podatku VAT w wysokości [...] zł. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniosło się to tych okoliczności. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że w poprzednio wydawanych w tej sprawie decyzjach (kasatoryjnych) kwestionowało uproszczone podejście organu I instancji i zalecało poczynienie ustaleń co do przesłanek niewypłacalności spółki na dwa tygodnie przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Właśnie taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy uznać za prawidłową, jako nawiązującą do niepowtarzalnych realiów konkretnej sprawy i oderwaną od ogólnych schematów, czy uproszczeń. Skoro skarżący konsekwentnie powoływał się na okoliczności, które miały miejsce na kilka dni przed zgłoszeniem wniosku, wynikały już z uzasadnienia samego wniosku o upadłość i mogły okazać się istotne dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to obowiązkiem organu było dokonać oceny ich wpływu na stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 i 11 p.u.n. Nie były to bowiem okoliczności błahe, których już pobieżna analiza wskazywałaby, że nie mogły wpłynąć na stan wypłacalności (niewypłacalności) spółki. Z jednej bowiem strony, chodzi o przychód spółki na poziomie [...] zł, ponadto pozyskanie pożyczki w kwocie [...] zł, a z drugiej o brak środków na spłatę zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] zł. Należy dodać, że skoro organy nie dokonały analizy, czy w sprawie wystąpił i ewentualnie kiedy, stan niewypłacalności spółki, uwzględniwszy dodatkowo afirmowane przez stronę skarżącą zdarzenia z [...]-[...] r., to nie może tego uczyć Sąd. Sąd nie może bowiem zastępować organu administracji zarówno w ustalaniu stanu faktycznego, jak i w wyjaśnianiu podstawy prawnej, które to zadania należą do organów administracji publicznej, a sposób rozumowania i wyniki – w postaci ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia podstawy prawnej – powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi art. 210 § 4 o.p. Ponadto Sąd wskazuje, że Kolegium w decyzji dotyczącej odpowiedzialności innej osoby (poprzedniego prezesa zarządu spółki, który nie złożył wniosku o upadłość), uchylającej decyzję organu I instancji wskazało, że organ I instancji nie ustalił, czy w czasie pełnienia przez tę osobę zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem Sądu, Kolegium nie jest konsekwentne, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby w okresie od lipca do [...] października 2010 r. (pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego w tej sprawie) sytuacja finansowa spółki była gorsza aniżeli w okresie od lutego do czerwca 2010 r. Przeciwnie, podjęte przez skarżącego działania restrukturyzacyjne wydawały się prowadzić do poprawy jej kondycji finansowej. Zatem, także i z tego punktu widzenia, czas zgłoszenia wniosku o upadłość wymaga dalej idącej analizy niż uczyniono to do tej pory, uwzględniającej zdarzenia wskazywane przez skarżącego, a mające miejsce na kilka dni przed zgłoszeniem wniosku o upadłość spółki. 13. W postępowaniu ponownym należy ustalić, czy dwa tygodnie (art. 21 p.u.n.) przed zgłoszeniem przez skarżącego wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. o ogłoszenie upadłości, względnie wcześniej, wystąpił stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 i 11 p.u.n. Dla dokonania tych ustaleń niezbędne więc będzie uwzględnienie podnoszonych przez skarżącego okoliczności, zaistniałych w dniach [...] i [...] r. (brak przychodu z nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz nieotrzymanie pożyczki). Bez dokonania takich ustaleń nie jest możliwe zastosowanie prawa materialnego i rozstrzygnięcie, czy zachodzą wszystkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. 14. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł złożył wpis w wysokości 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł – wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).