I SA/Rz 574/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2025 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.751.2025.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J.S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 13 października 2025 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.751.2025.1.MK, dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") wydana na wniosek J.S. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący"). We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu [...] sierpnia 2022 r. zmarła M.P.. Sąd Rejonowy w R. prawomocnym postanowieniem z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po niej nabył na podstawie ustawy K.S. (ojciec wnioskodawcy), w całości z dobrodziejstwem inwentarza. W trakcie postępowania spadkowego po M.P., w dniu [...] marca 2024 r. zmarł K.S.. Spadek po nim nabyli wnioskodawca w 1/2 części i K.S.1 (matka wnioskodawcy) w 1/2 części na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 maja 2024 r., Rep. [...]. M.P. była właścicielką m. in.; - lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą przy ul. [...] w K., obj. KW nr [...], nabytego w 1995 r., - udziału w wysokości 122/1000 w nieruchomości wspólnej nr [...], obj. KW nr [...], - działki nr [...] zabudowanej garażem położonej w K., obj. KW nr [...], nabytej w 1997 r., - działki nr [...] położonej w K., obj. KW nr [...], nabytej w 1996 r., - udziału w wysokości 1/53 w działce nr [...], obj. [...], - udziału w wysokości 1/53 w działce nr [...], obj. [...], - udziału w wysokości 1/53 w działce nr [...], obj. [...], - udziału w wysokości 1/100 w działce nr [...], obj. [...]. Wnioskodawca i jego matka zamierzają zbyć w przyszłości ww. składniki majątkowe. Na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy zbycie już w 2025 r. przez wnioskodawcę i jego matkę jako spadkobierców po zmarłym w dniu 12 marca 2024 r. K.S., który jest z kolei spadkobiercą po zmarłej w dniu 28 lutego 2022 r. M.P., składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym sprawy, będzie skutkować koniecznością zapłaty przez wnioskodawcę i jego matkę podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zbycie składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym sprawy już w 2025 r. nie będzie skutkować koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby, że gdyby K.S. żył i sprzedał odziedziczone nieruchomości w 2025 r., to nie płaciłby podatku dochodowego od osób fizycznych jako spadkobierca M.P., a wnioskodawca i jego matka - spadkobiercy K.S. już tak, co byłoby krzywdzące dla nich. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądów. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności Dyrektor KIS zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej skutków podatkowych dla wnioskodawcy sprzedaży udziałów w nieruchomościach, natomiast w części w jakiej wniosek odnosi się do obowiązków podatkowych K.S.1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Następnie wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. A zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia. Jak natomiast stanowi art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Dyrektor KIS stwierdził więc, że do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło pięć lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Dyrektor KIS przytoczył treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 926 § 1, art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm. - dalej: "k. c.") wskazując, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości (udziału w nieruchomości) przez spadkodawcę. Przy czym dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjmuje się, że momentem nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) przez spadkodawcę, który tę nieruchomość (udział w nieruchomości) nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości (udziału w nieruchomości) zgodnie z przepisami k.c., tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nieruchomości przez ojca wnioskodawcy, doszło w dacie śmierci M.P.. Oznacza to, że odpłatne zbycie przez wnioskodawcę udziałów we wskazanych we wniosku nieruchomościach, jeśli zostanie dokonane w okresie do dnia 31 grudnia 2027 r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia przez ojca wnioskodawcy, będzie stanowiło źródło przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS wyjaśnił również, że w przedstawionej sprawie podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA, Dyrektor KIS stwierdził, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, zatem nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto wyrok ten jest nieprawomocny. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, to jest: 1. art. 120, art. 121 i art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz zastosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów - a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; 2) uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego; 2. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na jego spadkobierców. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 922 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, w przypadku ich zbycia w 2025 r., nabytych w drodze spadku po zmarłym K.S., który byłby uprawniony do zbycia tych udziałów bez konieczności zapłaty podatku dochodowego, 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.p.f. w zw. z art. 1035 k.c. i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla spadkobierców K.S. (tj. dla wnioskodawcy i jego matki) terminem od którego należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest data nabycia udziału w spadku przez spadkodawcę czyli K.S., a nie dzień nabycia nieruchomości przez M.P., 3. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że uprawnienie zmarłego spadkodawcy K.S. do nieopodatkowanego zbycia udziałów w nieruchomości odziedziczonych po zmarłej M.P. nie zostało przejęte przez spadkobierców K.S., 4. art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z naruszeniami wymienionymi powyżej, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej osób znajdujących się w tej samej wspólnej sytuacji faktycznej, w której znaleźli się bez własnej woli. Wobec powyższego wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania, a także dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca stwierdził, że Dyrektor KIS wydał interpretację odmienną od utrwalonej od kilku już lat linii orzeczniczej. W ocenie skarżącego, przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka wykładnia odpowiada celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). W niniejszej sprawie oznacza to, że okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabicie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez M.P.. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Dyrektora KIS byłoby dla skarżącego niekorzystne i ograniczałoby zakres praw nabytych. Stawiałoby to skarżącego w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego, co byłoby zdaniem skarżącego niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16). Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarżący słusznie kwestionuje dokonaną przez Dyrektora KIS wykładnię przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.d.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Interpretacja powyższych przepisów na tle analogicznego jak w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m. in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r. sygn. III SA/Wa 42/23 i z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. III SA/Wa 1066/24, WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 607/24, WSA w Rzeszowie z dnia 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 224/25, WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 963/25, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Należy bowiem wskazać, że norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa nowelizująca"). Przepis ten stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Powyższe przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. Ponadto wykładnia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona nie tylko z celem ustawowym przewidzianego w nim zwolnienia, lecz także z wykładnią historyczną, opartą o treść analogicznego przepisu w postaci obowiązującego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy podatkowej. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Nie sposób uznać za racjonalny pogląd, że ustawodawca wprowadzając komentowany przepis dla uproszczenia i przejrzystego uregulowania sytuacji prawnej spadkobierców, zamierzał pogorszyć ich sytuację w kontekście zarządu majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, a bynajmniej nie wynika to celu nowelizacji i jej uzasadnienia. Przeciwnie, wprowadzając przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), a po drugie, ustawodawca poprzez tę regulację wyraził szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. Należy wskazać również na brzmienie przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego. Zgodzić należy się więc ze skarżącym, że stanowisko Dyrektora KIS jest sprzeczne z brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, stawia bowiem skarżącego w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego, który gdyby dokonał sprzedaży nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Wsparciem dla powyższego stanowiska są również przepisy dotyczące przejścia spadku. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Przyjmując metodologię prezentowaną przez NSA można stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę" w brzmieniu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy rozumieć także prawo majątkowe wywodzące się ze spadkobrania po uprzednim spadkodawcy. Reasumując, wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni prokonstytucyjnej, odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., okres 5 lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez uprzednich spadkodawców. Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., związane z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego (poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, skutkujące naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych), dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią przepisów prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.