I FSK 229/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2474/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4253.83.2020.14.AS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika: 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 września 2020 r. w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień oraz za okresy od czerwca do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy na majątku podatnika; 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie; 3) orzekł o kosztach postępowania. Sąd przypomniał, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oraz ocena zdolności strony do wykonania szacowanego zobowiązania. Zdaniem Sądu, skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał prawdopodobieństwa, że zostanie przypisane skarżącej świadome odliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, co jest istotne dla przesłanki zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności zabezpieczanie u skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której organy nie uzasadniły prawdopodobieństwa jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego, gdy taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością jest pozbawienie prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. Zaskarżona decyzja nie wypowiada się w kwestii tego, czy skarżąca była prawdopodobnie świadoma istnienia oszustwa podatkowego, a więc tego że prawdopodobnie świadomie opierała swoje pierwotne deklaracje podatkowe na tzw. pustych fakturach. Dla wyniku sprawy kluczowe jest więc, że organy nieprawidłowo oparły się w niniejszej sprawie na przepisie art. 112c ustawy o VAT, zabezpieczając wobec skarżącej sankcję w wysokości 100%, gdy nie wykazały u skarżącej uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa. 2. Wyrok ten został w pkt 1 i 3 zaskarżony przez organ, który zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy nie wykazał prawdopodobieństwa, że zostanie przypisane skarżącej świadome odliczenie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy usługi stwierdzone fakturami VAT, którymi posłużyła się w celu odliczenia podatku VAT Skarżąca nie były w rzeczywistości wykonane, a podwyższona stawka sankcji ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach, co zostało obszernie uzasadnione w uchylonej decyzji i wykazane, że transakcje wynikające z przedstawionych przez spółkę "pustych faktur" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zarazem potwierdzające świadomy udział strony w dokonywaniu fikcyjnych zakupów towarów i usług; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną przez Sąd i przyjęcie, że organ błędnie przyjął, że może automatycznie zabezpieczać najwyższą stawkę sankcji bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa, podczas gdy, w sytuacji gdy spółka ma pełną świadomość tego, że bierze udział w oszukańczym procederze, to organ jest uprawniony do zastosowania wobec strony sankcji według najwyższej przewidzianej w przepisach stawki; 2. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w zw. z art. art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez Sąd, że organ błędnie przyjął, że może zabezpieczać najwyższą stawkę sankcji bez wykazywania uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na posługiwanie się przez skarżącą "pustymi fakturami", oraz że spółka miała pełną świadomość tego, że bierze udział w oszukańczym procederze, co usprawiedliwiało objęcie zabezpieczeniem także ewentualnych dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych wg stawki 100%; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. i w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, przez dokonanie sprzecznych ustaleń i uchylenie obu decyzji w części na skutek niezasadnego uznania, że organy nie wykazały u skarżącej uzasadnionego prawdopodobieństwa świadomości oszustwa w decyzji o zabezpieczeniu, ustalając spółce sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100%, podczas gdy Sąd potwierdził w tym samym wyroku, że prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 Op. była ocena organu, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych oraz że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa wart. 33 § 1 O.p.. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Postanowieniem z 29 marca 2023 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie, zaś postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. podjął je z uwagi na to, że w dniu 29 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/23. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na naruszenie przez organy obu instancji art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ku temu podstaw prawnych, aczkolwiek uzasadnienie tego naruszenia wymaga pewnego uzupełnienia. 3.2. W uchwale NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23) orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. 3.3. Z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. 3.4. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji, którym uchylono decyzje wydane na podstawie art. 33 O.p., w przedmiocie m.in. określenia i zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, był prawidłowy, ponieważ jest zbieżny z cytowaną uchwałą. Uwzględniając treść ww. uchwały, należy mieć również na uwadze, że kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 O.p., rzutuje na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście ustalenia przesłanki zastosowania art. 33 O.p., jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 3.5. Z powyższych względów należy uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej za bezzasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Izabela Najda – Ossowska Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA spr.)