I SA/Gd 336/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka cywilna w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2002r. nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc lipiec 2000r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 336/03 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 września 2001r. określił stronie skarżącej "A" w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r. w wysokości 261.170 zł, zaległość podatkową w wysokości 268.099 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 122.159,20 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 293.370 zł. Decyzją z tej samej daty Urząd Skarbowy określił również stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r. w wysokości 462.841 zł, zaległość podatkową w wysokości 479.167 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 200.252,80 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 261.360 zł. Urząd Skarbowy przyjął, że skarżąca bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty fikcyjne "B" i "C" przy jednoczesnym stwierdzeniu, że sprzedaż wykazana w tych fakturach nie miała w rzeczywistości miejsca. "A" nie złożył deklaracji VAT-7 za lipiec 2000r. i nie odprowadził podatku należnego z dwóch faktur wystawionych dla strony skarżącej, wobec czego nie może ona obniżyć podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A". O fikcyjności sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez "B" Świadczy brak zapłaty za olej napędowy ze strony skarżącej. Ani "B" ani skarżąca nie posiadali pojazdów mogących służyć do transportu oleju. Strona skarżąca pomimo wezwania nie przedłożyła dowodów świadczących o rzeczywistym wydaniu jej towaru. Podstawą pozbawienia podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach za olej napędowy wystawionych przez "C" i "B" były przepisy § 50 ust.4 pkt 5 lit.a i ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245 ze zm.). Strona skarżąca odwołała się od powyższych decyzji zarzucając im naruszenie przepisu art.120, 121, 122, 180, 187 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.). Zdaniem podatnika decyzje zostały oparte o domysły a nie dowody. Wbrew stanowisku organu podatkowego sprzedawcy oleju byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Olej został wydany stronie skarżącej przez "C" w formie przekazania zbiorników, bowiem zarówno sprzedawca jak i kupujący dzierżawili zbiorniki od firmy "D" w G. Także olej od "B" został przewieziony bezpośrednio do dzierżawionych zbiorników. Zapłata za towar nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych należności. Izba Skarbowa na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) pismem z dnia 05.12.2001r. zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie objętej przedmiotowym odwołaniem. Pan "B" (pomimo faktu, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług) nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c lipiec 2000r., nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży, wystawione faktury nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane, a podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten m-c. Nie złożył także deklaracji podatkowych VAT-7 za pozostałe m-ce od marca do grudnia 2000r. Z uwagi na powyższe fakty "B" nie można uznać za czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy zawartych w piśmie z dnia 16.07.2001 r. wynika, iż w dokumentach "E" znajdują się kopie trzech wystawionych faktur dla firmy "A" s.c. ze Z. Ponadto z pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10.10.2001r. Nr [...] wynika, iż "B" jest w posiadaniu dwóch faktur zakupu wystawionych w lipcu 2000r. przez "F", P. ul. [...] za oleje napędowe - wartość netto transakcji 2.520.000,-zł, VAT 554.400,-zł. "F", P. ul. [...] złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 04.04.2000 r., a w dniu 10.04.2000r. złożyło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności VAT-Z. Firma "F" jako sprzedawca oleju napędowego dla "B" nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Ponadto w piśmie tym poinformowano, iż E. I. pod wskazanym adresem nie zamieszkuje od około trzech lat, aktualnie mieszka na działkach i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodatkowo jak wynika z pisma z dnia 18.12.2001r. z Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. "B" nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów potwierdzających dzierżawę zbiorników na paliwo od firmy ,,D" s.c. w G. W dokumentach nadesłanych wcześniej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w R. dołączone są listy przewozowe, które wystawione są na "D" s.c. w G. "C" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za m-c lipiec i sierpień 2000r. W rejestrze sprzedaży "C" za m-c lipiec 2000r. nie zaewidencjonowano faktury VAT Nr [...] z dnia 19 lipca 2000r. (wystawionej ręcznie) będącej w dokumentach "A" na wartość netto 630.379,75zł, VAT 138.683,55zł. W dokumentach Firmy "C" znajduje się kopia faktury o numerze [...] z dnia 24.07.2000r. wystawiona maszynowo na innego odbiorcę oraz znajduje się faktura [....] z dnia 19.07.2000r. wystawiona na rzecz "A". Podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "C" w m-cu lipcu i sierpniu 2000r. na rzecz "A" został ujęty w rejestrze sprzedaży i rozliczony w deklaracji VAT-7 (poza fakturą wskazaną wyżej). W prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym zaistniały nowe fakty, których Urząd Skarbowy w S. nie podnosił w wydanej decyzji, a mianowicie na podstawie przesłanych rejestrów zakupu prowadzonych przez "C" ustalono, że "C" dokonywał zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do sierpnia 2000r. głównie u dwóch kontrahentów tj. od firmy: - "G" S.A., K. ul. [...] i "H", ul. [...]. Firma "G" z K. jest wymieniona w piśmie Ministerstwa Finansów Dep. [...] z 8.01.2002r. jako nieistniejąca. Natomiast w piśmie z dnia 25.02.2002r. Nr KP [...] Urząd Skarbowy z R. informuje, że w toku postępowania wyjaśniającego Z. W. oświadczył, iż dokumenty za 2000 rok zostały mu skradzione w dniu 28.09.2000r. (przedłożył zawiadomienie z policji). Mimo wezwań innych dokumentów za 2000r. Z. W. nie przedłożył. Działalność zakończył 31.12.2000r. W dokumentach "C" znajdują się dwie umowy dzierżawy zawarte pomiędzy "D" s.c. z siedzibą w G., a "C" zwanym dzierżawcą oraz aneks do tej umowy z dnia 29.12.2000r. Za dzierżawę pojemności magazynowej od "D" w dokumentach firmy "C" znajduje się faktura Nr [...] wystawiona dnia 31.12.2000r. Ze względu na brak dostępu do dokumentacji nie udało się ustalić kiedy i w jaki sposób "C" uregulowała swoje zobowiązanie wobec "D" za dzierżawę zbiorników. Rozliczenie z tytułu zobowiązań wobec dostawców oleju napędowego zostało dokonane na podstawie wielostronnych porozumień w sprawie kompensaty należności i zobowiązań zawarte w dniu 31.01.2001r. oraz w dniu 20.04.2001r. Izba Skarbowa decyzjami Nr [...] VAT [...] i Nr [...] z dnia 31 stycznia 2002r. uchyliła zaskarżone decyzje w częściach dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a utrzymała decyzje w mocy w pozostałym zakresie, podtrzymując poglądy wyrażone przez organ pierwszej instancji. Strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skargę zarzucając: 1. naruszenie § 50 ust.4 pkt l lit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) przez błędne przyjęcie, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzające, że czynności stanowiące podstawę do wystawienia faktury nie zostały dokonane; 2. naruszenie art.7, 8, 9 kodeksu postępowania administracyjnego oraz naruszenie art.121 § l, 122, 188 § l, 181, 187 § l Ordynacji podatkowej przez pominięcie i nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjęcia z góry, że transakcje były fikcyjne, bądź, że faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące i prowadzenie postępowania w ten sposób, aby przyjęte tezy były prawdopodobne i uzasadniały decyzje wydane przez Urząd Skarbowy w S. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub ich uchylenie. Zdaniem skarżących urząd skarbowy "z góry" przyjął, że transakcje w odniesieniu do dwóch kontrahentów były fikcyjne. Pomimo tego, że wspólnicy wskazali, iż w firmach tych prowadzone były kontrole tamtejszych urzędów skarbowych, tamtejsze urzędy skarbowe w swoich protokołach potwierdziły kopie kwestionowanych faktur, w toku dalszego postępowania, już prokuratorskiego sprzedawcy potwierdzają zaistnienie transakcji. "A" s.c. z wszelką możliwą starannością sprawdziło istnienie na rynku firmy "E", "B" i "C" (ściągnięto dokumenty założycielskie ww. firm i sprawdzono ich istnienie na rynku). Skarżący stwierdzają, że sposób rozliczeń przez kompensaty jest jak najbardziej legalnym i dopuszczalnym przez prawo. W ocenie spółki zmiana siedziby bądź to, że firma nie posiada własnego sprzętu, czy magazynów nie uzasadnia przyjęcia ich fikcyjności czy też, że nie dokonano czynności, które zostały opisane w fakturach. Pominięcie dowodów dostawy lub nieumiejętność odczytania zmierzało do uprawdopodobnienia tezy, że transakcje są fikcyjne. Fakt chwilowych kłopotów finansowych firm sprzedających i opóźnienie w odprowadzeniu podatku VAT nie może być przesłanką do tego, aby swoim działaniem zniszczyć firmę, która należycie rozlicza się z urzędem skarbowym. Działanie Urzędu Skarbowego w S. zdaniem Spółki doprowadziło do zniszczenia "A" w Z., gdzie odpowiedzialność za nieuregulowanie podatku VAT spoczywa na sprzedawcach (do dzisiaj dobrze sobie prosperujących i działających na rynku). Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. P. B. nie prowadził za 2000r. ewidencji sprzedaży VAT, za m-ce marzec-grudzień 2000r. nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie wpłacił podatku należnego od towarów i usług. W tym stanie sprawy "E" – "B" należy uznać za podmiot fikcyjny, którego w świetle wskazanych faktów nie sposób uznać za podatnika podatku VAT. Natomiast niewykazanie podatku należnego przez zbywcę towaru z uwagi na samą istotę podatku od towarów i usług uniemożliwia późniejsze odliczenie tego podatku przez nabywcę tego towaru. Skoro więc "B" nie wykazała w deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2000r. podatku należnego z ww. faktur wystawionych dla "A" ze Z. to Spółka "A" nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach w m-cu lipcu 2000r. Tym samym zaistniały przesłanki określone w § 50 ust.4 pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. (Dz.U.Nr 109, poz.1245) skutkujące brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia, że sprzedaż udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Izba Skarbowa wykazała, że w sprawie, której skarga dotyczy, sporne faktury nie zostały potwierdzone innymi dowodami, a wręcz przeciwnie - przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż w przypadku "E" dowody dostawy oleju napędowego (listy przewozowe) przesłane przez Pierwszy Urząd Skarbowy przy piśmie z dnia 16.07.2001r. wskazują, że wysyłka oleju napędowego miała miejsce dopiero 14 sierpnia 2000r., podczas gdy faktury dokumentujące tę sprzedaż zostały wystawione w dniach 25,27,28.07.2000r. W m-cu lipcu 2000r. Spółka "A" nie posiadała towaru objętego spornymi fakturami zatem zgodnie z przepisem art.19 ust.3a ustawy VAT nie miała prawa do obniżenia w tym m-cu kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E". Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.19 ust.1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. "Porozumienie [...] w sprawie regulacji wzajemnych zobowiązań" w pkt 3 zawierało tylko zapis "A" Z. reguluje swoje zobowiązania wobec "E" – R. bez wskazania, które to zobowiązania zostały objęte tym porozumieniem. Również z porównania kwoty zobowiązania ze spornych faktur (3.074.400,-zł) z kwotą określoną ww. dokumencie (3.042.274,22 zł) wynika, że porozumieniem tym nie objęto całej kwoty zobowiązania (różnica- 32.125,78 zł). W momencie dokonywania kontroli tj. 03-04.10.2000r. osoby udzielające wyjaśnień (G. R., E. R.) nie poinformowały kontrolujących o istnieniu ww. dokumentu stwierdzając, że odnośnie zapłaty za zakupione towary. O dokumencie tym nie poinformowano urzędu skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Powyższe budzi wątpliwości co do rzetelności zawartego porozumienia trudno bowiem przyjąć, że regulacja tak dużej kwoty zobowiązania wobec "E" nie została w pamięci kierownictwa Spółki. Również za zasadne Izba Skarbowa uznaje pozbawienie "A" s.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur wystawionych przez "C", gdyż przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwala na stwierdzenie, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co wyczerpuje przesłankę określoną w § 50 ust.4 pkt 5 lit.a powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Nadto faktura Nr [...] z dnia 19.07.2000r. na wartość netto 630.379,75 zł, podatek VAT 138.683,55 zł nie została potwierdzona kopią u wystawcy zatem zgodnie z przepisem § 50 ust.4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. dokument ten również i z tej przyczyny nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wykazało przeprowadzone u wystawcy postępowanie faktura o takim numerze została wystawiona na inny podmiot gospodarczy oraz wykazano w niej inną wartość sprzedaży netto, a także inną wartość podatku VAT. Natomiast w aktach "C" znajduje się faktura Nr [...] z dnia 19.07.2000r. na wartość netto 630.379,75 zł, podatek VAT 138.683,55 zł wystawiona dla "A" s.c. ze Z., której Spółka "A" nie posiada w swoich aktach. Dodatkowo z zeznań "C" wynika, że nie posiada i nie wystawiał dla "A" s.c. faktury o numerze [...] z dnia 19.07.2000r. na sprzedaż oleju wartość netto 630.379,77 zł. W świetle powyższych ustaleń nie do przyjęcia są wyjaśnienia "A" s.c. z dnia 14.12.2000r. złożone w trakcie postępowania odwoławczego, że - "w związku z niezgodnością nr FA VAT z dnia 19.07.2000r., nastąpiła korekta tej faktury dotycząca jedynie jej numeru"-, gdyż jak wskazano wyżej sprzedający (wystawca faktury) nie wystawiał i nie jest w posiadaniu korekty, o której informuje strona. Wskazać przy tym należy, że przepisy § 43 i § 44 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. określają zasady i przypadki wystawiania faktur korygujących VAT. Z przepisów tych nie wynika, że fakturę korygującą VAT wystawia się w sytuacji błędu w numerze faktury. Taka pomyłka może być korygowana notą korygującą wystawioną na zasadach określonych w § 45 ww. rozporządzenia przez nabywcę. W opisanym stanie faktycznym i prawnym wniosek Spółki - "o uzupełnienie dokumentacji między innymi o kopię faktury korygującej dotyczącej faktury z dnia 19.07.2000r." jest nieuzasadniony. Nie można bowiem nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W świetle powyższego zarzut skargi o rażącym naruszeniu prawa z uwagi na nieuwzględnienie wyjaśnień wspólników spółki i nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez nich dowodów należy uznać za bezzasadny. Istota podatku VAT polega na możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatników od podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towarów. Z przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. postępowania kontrolnego i podatkowego firmy "C" wynika, że firma ta dokonywała w okresie od stycznia do końca sierpnia 2000 roku zakupu oleju napędowego w firmach (rejestr zakupu -"C"): - "G" S.A., K. ul.[..], NIP [...] ; - "H" z R., ul. [...] ; - "I" , Z. , ul. [...]; - "J", T., ul. [...]. Firmy: "G" i "I" zostały wymienione w wykazach Ministerstwa Finansów jako firmy fikcyjne oraz nieupoważnione do wystawiania faktur VAT. Natomiast firma "H" nie posiada dokumentów za 2000 rok, gdyż zostały skradzione w dniu 28.09.2000r. Urząd Skarbowy w B. w piśmie z dnia 22.05.2002r., poinformował, że w stosunku do "C" wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c luty 2000, które zostało zakończone decyzją z dnia 15 stycznia 2002r. W decyzji tej określone zobowiązanie podatkowe było wynikiem pozbawienia "C" prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący tj. firmę "G" (w m-cu lutym jedynego kontrahenta "C"). Powyższe dowodzi, że faktycznie "C" nie była w posiadaniu towaru, którego sprzedaż udokumentowała spornymi fakturami wystawionymi dla "A". Tym samym zachodzą przesłanki, o których mowa w § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. skutkujące brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Poza tym przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w S. postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno "A" ze Z. jak również "C" z Ż. nie są w posiadaniu dokumentacji związanej z transportem zakupionych ilości oleju napędowego, przy równoczesnym braku własnego sprzętu specjalistycznego do przewozu paliw. Jedynym dowodem przedstawionym przez "C" mającym potwierdzać fakt przekazania przez "C" firmie "A" sprzedanego jej paliwa jest umowa dzierżawy powierzchni zbiorników o łącznej powierzchni 1500 ton zawarta dnia 01.07.2000r. pomiędzy "D" s.c. z G. i "C" z Ż. Natomiast "A" poza podobną umową przedstawił jedynie dowody nazwane "przyjęcie zewnętrzne FZ" wystawione przez "C". Przedłożone wielostronne porozumienia kompensacyjne są nieścisłe co do kwot jak i nie opisują jakiego rodzaju wzajemnych zobowiązań dotyczą. Ponadto jeżeli pierwszy podmiot (kontrahenci "C" i "B") w łańcuszku obrotu, okaże się podmiotem nieistniejącym, to w konsekwencji towar nie zostaje wprowadzony do obrotu, nie może być legalnie sprzedany i stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku. Izba wskazała wreszcie na formalną prawidłowość postępowania. W piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2004r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że w latach 2002 i 2003 kontrola skarbowa przeprowadzona w "A" s.c. podważyła w całości wcześniejsze ustalenia organów podatkowych. Z protokołu dodatkowego z dnia 17 listopada 2003r. wynika, że cały olej napędowy zakupiony od "C" i "B" został odsprzedany, co przeczy twierdzeniom o pozorności czynności zakupu. W piśmie UKS w G. z dnia 18 grudnia 2003r. dotyczącym takiego samego stanu faktycznego tj. zakupu towaru od "B" wynika, że "brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego". Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że nie może ponosić konsekwencji braku rozliczenia podatkowego swych kontrahentów i braku kopii faktury korygującej u jej wystawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 18 maja 2004r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Przywołany przez stronę skarżącą protokół dodatkowy nie obejmuje okresu objętego niniejszą sprawą, a potwierdzenie w nim ilości sprzedanego oleju nie przesądza, że pochodził od zakupów u "B" i "C". Podobnie przywołane przez stronę pismo z 18 grudnia 2003r. nie dotyczy okresu objętego niniejszą sprawą ale lipca 2001r. Dla orzeczenia o braku możliwości odliczenia podatku od faktury Nr [...] z dnia 19 lipca 2000r. bez znaczenia pozostaje przedłożenie przez skarżącą noty korygującej z dnia 21 lipca 2000r. ponieważ faktury wystawione przez "C" nie dawały stronie prawa do odliczenia podatku, z tej przyczyny, że dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwestia braku kopii była podniesiona jako okoliczność dodatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) - zważył, co następuje: Organy podatkowe jako podstawę rozstrzygnięcia przywołały § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uznanie przez organy podatkowe, że sprzedawcy oleju napędowego "C" i "B" nie istnieli lub nie byli uprawnieni do wystawienia faktur pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym przez te organy materiałem dowodowym. Podatnicy ci istnieli, byli kontrolowani przez właściwe miejscowo organy podatkowe, przesłuchiwani w postępowaniu prokuratorskim itd. Skoro byli w 2000r. zarejestrowanymi podatnikami VAT, to mieli prawo do wystawienia faktur VAT. Wywodzenie przez organy, że za podmiot fikcyjny można uznać kontrahentów strony skarżącej jest nieuprawniony i pozostaje w sprzeczności z językową wykładnią omawianego przepisu. Drugą podstawą prawną rozstrzygnięcia stał się 50 ust.4 pkt 5 lit.a cyt. wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszym przypadku organy podatkowe miały podstawy aby nabrać uzasadnionych podejrzeń co do zaistnienia czynności opodatkowanych. Jednak między trafnymi spostrzeżeniami w tym względzie a poczynieniem pełnych ustaleń, co do stanu faktycznego, umożliwiających wydanie decyzji w sprawie zaistniały znaczne rozbieżności. W tym zakresie uzasadnione były zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia zasady z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszym przypadku wbrew dyspozycji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Urząd Skarbowy w S., a w pewnym zakresie także Izba Skarbowa nie zebrały całego materiału dowodowego koniecznego do rozpoznania sprawy a ten materiał, który zgromadziły oceniły wybiórczo, z pominięciem wyjaśnienia okoliczności, które mogły poddawać w wątpliwość stanowisko sformułowane w decyzjach. W ciągu ustaleń przebiegu zdarzeń mających miejsce pomiędzy "C" a stroną skarżącą i "B" a stroną skarżącą na pierwszy plan wysuwa się zagadnienia czy sprzedawcy byli w posiadaniu towaru i czy towar opisany w spornych fakturach został rzeczywiście wydany stronie skarżącej. W obu tych kwestiach sformułowanie stanowczych wniosków nie było uprawnione. W przypadku "B" dokumenty przewozowe nie budzą już wątpliwości Izby, która przyznaje fakt wysyłki towaru w dniu 14 sierpnia 2000r., wywodząc zresztą z tego faktu skutki dla strony skarżącej z uwagi na przedwczesne odliczenie przez nią podatku naliczonego (za lipiec 2000r.). Jeżeli chodzi o "C", to w aktach sprawy znajduje się kilka faktur za usługi transportowe świadczone w lipcu i sierpniu 2000r. przez różnych przewoźników. Za wyjątkiem jednej, faktury te nie wykazują tras przewozu. Jednak jedyna opisana w tym względzie faktura dokumentuje przewóz na trasie do G. Nie można więc bez szczegółowego postępowania stwierdzić, że "C" nie przesłał towaru do G., gdzie zarówno on jak i strona skarżąca dzierżawili zbiorniki. Podobnie rzecz ma się z dowodami zakupu oleju napędowego przez sprzedawców. Wprawdzie rację ma Izba Skarbowa wykazując, że "C" i "B" zakupywali towar od fikcyjnych (nieistniejących lub fikcyjnych) podmiotów. Jednak w aktach sprawy są dowody, że przynajmniej część towaru mogła być przez sprzedawców legalnie i realnie zakupiona. Głównym dostawcą dla "C" był "H". Z informacji Urzędu Skarbowego z dnia 17 maja 2002r. wynika, że ww. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem oraz składał deklaracje VAT-7 za 2000r. Podatnik ten w 2000r. zakupywał towary w "K" S.A. oraz w firmach "L" i "Ł". Informacja tego Urzędu dotycząca szeregu nieprawidłowości z działań "H" dotyczyła 1998r. a nie 2000r. Nie ma żadnych informacji odnośnie nierzetelności innego z dostawców oleju dla "C", którym był "J". Z pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 października 2001r. wynika, że stwierdzone nieprawidłowości "nie stanową podstawy do postawienia tezy, że w tych przypadkach zachodzi sytuacja niepotwierdzenia faktury VAT przez jej wystawcę". W piśmie tym Urząd pisze też, że nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić lub zanegować zaistnienie transakcji ze strony "C". Na domysłach i domniemaniach, nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, a wątpliwości co do stanu faktycznego nie mogą był tłumaczone na niekorzyść podatnika, lecz winny być wyjaśnione w toku postępowania. Nad niniejszą sprawą ciąży sytuacja, że organy podatkowe zamiast jednoznacznie decyzyjnie wyjaśnić kwestie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych "C" i "B", a nawet ich dostawców, zdecydowały o wydaniu decyzji wobec dalszego uczestnika obrotu towarowego. Przy takiej kolejności postępowania, wydanie decyzji, która nie budziłaby wątpliwości jest niezwykle trudne. Wreszcie należy zwrócić uwagę na dość prawdopodobnie brzmiącą sugestię przedstawioną w omawianym w piśmie Urzędu Skarbowego w B., iż "najbardziej prawdopodobna jest hipoteza, że dochodziło do sprzedaży paliwa, a firma "C" była pierwszą z szeregu kilku zarejestrowanych firm handlujących paliwem, w której dochodziło do legalizacji towaru pochodzącego najprawdopodobniej z nielegalnego źródła". Należy jednak przy tym pamiętać, że zgodnie z art.3 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11. poz. 50 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Izba Skarbowa w decyzji dotyczącej lipca 2000r. wyciągnęła konsekwencje podatkowe wynikające z ustalenia, że "C" nie dysponował kopią faktury Nr [..] z dnia 19 lipca 2000r. Zgodnie z § 50 ust.4 pkt 2 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do pomijania regulacji prawnych budzących wątpliwości co do ich zgodności z konstytucją czy z ustawą. Niemniej należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 marca 2004r. orzekł o niekonstytucyjności § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268 ze zm.), który to przepis ma tożsame brzmienie z omawianym § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzeniem z 22 grudnia 1999r. Uzasadnione było pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.19 ust.1 o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego od "B". Bezspornie sprzedawca ten nadał do przewozu kolejowego opisane w spornych fakturach towary dopiero w dniu 14 sierpnia 2000r. Zatem podatnik nie mógł ująć faktur wystawionych w lipcu 2000r. do rozliczenia VAT za ten miesiąc. Zgodnie z art.19 ust.3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Należy jednak pamiętać, że zasada prawdy obiektywnej (materialnej) nakazuje organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FPS 12/01/ONSA 2002/3/98/ także dotyczącej art.19 ustawy o VAT, zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony skoro nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia w ramach samoobliczenia podatku, to żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalania tych wielkości uwzględniał wszelkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej (por. podobnie wyrok NSA z dnia 4 marca 2003r. III SA 2007/01 – Dor. Podat. 2003/6/51). W odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" Izba Skarbowa przywoła też zasadę, która daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego przez sprzedawcę. Skoro "B" nie wykazywał spornych faktur w ewidencji VAT, ani w deklaracji VAT-7 (nie odprowadzał też podatku wynikającego z tych faktur) to stanowisko Izby Skarbowej nie nasuwa zastrzeżeń (por. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2002r. III SA 95/01 – Mon. Podat. 2002 nr 9 str.2, z dnia 19 września 2000r. III SA 1520/99 – niepubl. częściowo odmiennie – ale nie w zakresie obowiązku ewidencjonowania i deklarowania kwot podatku należnego – w wyroku z 19 czerwca 2002r. I SA/Łd 953/00 – ONSA 2003, nr 3, poz.98). Podstawą prawną wyroku jest art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art.209 w zw. z art.200 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). IF