I SA/Wr 2690/02

Dnia 21 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi S. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...]Urząd Skarbowy w W. na podstawie art. 207, art. 79 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej odmówił wnioskowi S. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 - 1999 z tytułu pobrania przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń otrzymywanych przez stronę jako pozaetatowego członka z Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Strona odwołuje się do zwolnienia otrzymywanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem organu I instancji otrzymywane przez pozaetatowego członka Kolegium wynagrodzenie jest przychodem z art. 13 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym....Powołany przez stronę przepis art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy zawiera zwolnienie od podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do określonej w nim wysokości. Wskazując na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.) stwierdził organ, że pozaetatowi członkowie samorządowego kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży, a o wysokości wynagrodzenia rozstrzygają wydane rozporządzenia Rady Ministrów. Wypłacone wynagrodzenie nie ma charakteru diet i zwrotu kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym....Stwierdził organ, że również płatnik potwierdził, że wypłacone stronie świadczenie stanowi przychód z art. 13 ust. 5 ustawy. W odwołaniu S. R. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i uwzględnienie jego wniosku, podnosząc, że w e wniosku ograniczył się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów dokonanej w pkcie 1 objaśnień do PIT-R, uważając, że stanowisko Min. Finansów jest wiążące dla organów podatkowych, natomiast organ wydający decyzję nie ustosunkował się do uzasadnienia wniosku i dokonał samodzielnej wykładni art. 21 ust, 1 pkt. 17 ustawy. Przytoczyła strona stanowisko Min. Finansów, na które się powołuje, stwierdzając, że wynika z niego, iż w objaśnieniu Min. Fin. dokonał urzędowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy przesądzając, że wszystkie należności z tytułu wykonywania obowiązków społecznych i obywatelskich są wolne od podatku w granicach wskazanych w tym przepisie. Zdaniem strony czynności społeczne i obywatelskie są nieodpłatne, a więc za ich wykonywanie nie przysługuje wynagrodzenie w rozumieniu prawa pracy lub prawa cywilnego, a tylko diety i zwrot kosztów. Przyznając zwolnienie podatkowe Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 3 w tym zakresie, wyłączył ustawodawca możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska organu stawiałoby podatników - członków SKO w gorszej sytuacji aniżeli podatników wykonujących czynności zarobkowe, którzy mogą odliczyć koszty uzyskania przychodu. Organ zwraca uwagę na formalną definicję diety zamiast na źródło wypłaty należności przeoczając, że ustawodawca używa określenia "wynagrodzenie" w różnym znaczeniu, m. in. na oznaczenie wysokości diety. Odwołała się strona do orzecznictwa NSA, które wyrażało pogląd, że pozaetatowi członkowie SKO powołani do jego składu przez sejmik samorządowy są osobami wykonującymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 ust. 5 ustawy i ma do nich zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy (wyrok NSAz dnia 7.10.1997 r. sygn. IIISA 341/96). Strona wniosła również skargę na płatnika SKO w W., w której podniosła wadliwość wypełnienia PIT-R. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art.79 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt. 17, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym. Wskazał organ na treść art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, w którym stwierdza się, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży. Zasadne jest zakwalifikowanie wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków kolegium do przychodów z art. 13 ust. 5 ustawy, do których ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy w zakresie otrzymywanych diet i zwrotu kosztów. Opodatkowaniu natomiast podlega ryczałt za udział w posiedzeniach otrzymywany przez członków kolegium. Wskazał organ na rozróżnienie przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym pojęć wynagrodzenie i dieta osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, wyjaśniając, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić przedmiotowe wynagrodzenie od podatku, uregulowałby to wprost w przepisie art. 21 ustawy i nie przesądza o tym fakt pozbawienia podatników otrzymujących wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 13 ust. 5 ustawy, kosztów uzyskania przychodów. Włączył organ II instancji do postępowania odwoławczego skargę strony na płatnika. Nie zgodził się organ z zawartym w tej skardze zarzutem wadliwego Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 4 wypełnienia PIT-R, wskazując, że gdyby formularz ten służył jedynie do udokumentowania dochodów zwolnionych od podatku, nie zawierałby kwot dochodu do opodatkowania i pobranych zaliczek. Podkreślił, że strona ograniczyła się tylko do pkt. 1 "objaśnień" w PIT-R, pomijając pozostałe punkty, z których wynika prawidłowość postępowania płatnika. Nie zgodził się organ również ze stanowiskiem strony, jakoby druk PIT-R był urzędową interpretacją Min. Fin. wskazując na przepis art. 14 Ordynacji podatkowej. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wobec rażącego naruszenia prawa, a to art. 21 ust. l pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że ustalone w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych wynagrodzenie za udział w posiedzeniach członka pozaetatowego samorządowego kolegium odwoławczego nie stanowi diety w rozumieniu wskazanego przepisu. Powtórzył skarżący argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji, podnosząc, że określenie "dieta" posiada dwojakie znaczenie: jest to kwota odpowiadająca kosztowi dziennego utrzymania pracownika w czasie podróży służbowej , wynagrodzenie dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji. Stwierdził, że do katalogu świadczeń otrzymywanych przez osobę wykonującą obowiązki społeczne i obywatelskie należą - dieta w rozumieniu kosztów dziennego utrzymania w czasie podróży służbowej, zwrot kosztów podróży służbowej, dieta w rozumieniu wynagrodzenia dziennego z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji, zwrot kosztów. Zdaniem skarżącego, stwierdzenie, że płatnik wypłacił stronie kwoty nie stanowiące diet lub zwrotu kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 16 i 17 wyłącza możliwość przyjęcia jako źródło przychodu wykonanie obowiązków społecznych i obywatelskich i wyklucza obowiązek wypełnienia przez płatnika PIT-R. Zwrócił skarżący uwagę na to, że organy obu instancji różnicują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach pozaetatowych członków SKO oraz byłych społecznych członków kolegiów przy sądach rejonowych, które zostało w ten sam sposób ustalone. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodała, że powołane wyroki NSA dotyczyły stanu prawnego obowiązującego w 1994 r., gdy byt prawny samorządowych komisji odwoławczych regulowały regulaminy sejmików samorządowych, wg których pozaetatowym członkom komisji biorącym udział w posiedzeniach wypłacano zwrot kosztów podróży oraz diety. W piśmie z dnia [...]skarżący odwołał się do uznania wynagrodzenia członka za udział w posiedzeniu Kolegium przy Sądzie Rejonowym za dietę w rozumieniu przepisu art. Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 5 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeanalizował znaczenie pojęcia "dieta", odwołał się do diety poselskiej i senatorskiej, a także wynagrodzenia członków komisji wyborczych, diet członków Krajowej Rady Sądownictwa, jako diet w rozumieniu cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, objęty przepisem art. 13 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też winno być zakwalifikowane, jak chce tego skarżący, jako dieta z art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy, podlegająca wyłączeniu spod opodatkowania. W myśl treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest, wg art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy, wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, natomiast przychodami z samodzielnie wykonywanej działalności, jest m. in.. Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 6 wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek (art. 13 pkt. 5 ustawy). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy sięgnąć do ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), w której, w art. 15 ust. 4 postanowiono, że "Pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży". W ust. 5 tego przepisu ustawodawca ustanowił delegację dla Prezesa Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium. Korzystając z tej delegacji Prezes Rady Ministrów w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 140, poz. 783), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r., w § 1 ust. 1 postanowił: "Członkom samorządowych kolegiów odwoławczych nie będących pracownikami kolegium przysługuje ryczałt, którego wysokość uzależniona jest od liczby spraw przygotowywanych i prowadzonych przez członka kolegium. 2. Maksymalna wysokość ryczałtu nie może przekroczyć 75 % sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka kolegium będącego pracownikiem. 3. Wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 i 2, ustala przewodniczący kolegium". W rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium (Dz. U. Nr 51, poz. 521), wydanym również na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, uchylającym, z dniem 1 marca 1999 r., rozporz. z dnia 28 grudnia 1994 r, w § 2 ust. 1. postanowiono : "Wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określi prezes właściwego kolegium. 2. Miesięczna wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, wynosi do 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium." Jak wynika z powołanego przepisu art. 15 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i wydanych na jego podstawie, zacytowanych przepisów rozporządzeń, niezależnie od tego czy przysługujące pozaetatowemu członkowi kolegium świadczenie nazwano ryczałtem czy też wynagrodzeniem, pozostawiając określenie wysokości tego świadczenia Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 7 przewodniczącemu, czy później prezesowi kolegium, wysokość jego uzależniono od nakładu pracy członka kolegium, związanej z wykonywaniem powierzonej mu funkcji. Wskazać należy, że w ustawie z dnia 12 października 1994 r. przyznano pozaetatowyum członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, natomiast w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. wprost określono, że wysokość świadczenia pozaetatowego członka kolegium zależy od liczby spraw przygotowanych i prowadzonych przez niego, natomiast w rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. wskazano, że wpływ na określenie wysokości wynagrodzenia członka kolegium ma organizacja pracy i liczba posiedzeń w danym miesiącu. Abstrahując od użycia w ustawie wyrazu "wynagrodzenie", przez określenie czynników wpływających na wysokość świadczenia przysługującego pozaetatowemu członkowi kolegium odwoławczego, określił ustawodawca jego charakter. Stosownie do treści art. 80 Kodeksu pracy (w poprzednim brzmieniu art. 13 K. p.) wynagrodzenie przysługuje tylko za wykonaną pracę, wynagrodzenie jest więc ekwiwalentem za wykonaną pracę; rodzaj, ilość, jakość wykonanej pracy decyduje o wysokości wynagrodzenia. Brak definicji wynagrodzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych uzasadnia skorzystanie w tej sytuacji z wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie po definicję wynagrodzenia zawartą we wskazanym przepisie Kodeksu pracy. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż bez względu na użytą w rozporządzeniu wykonawczym nazwę świadczenia przysługującego pozaetatowemu członkowi kolegium, odniesienie wysokości tego świadczenia do nakładu pracy członka, uznaniowość w zakresie jego wysokości, czyni z tego świadczenia wynagrodzenie, co znajduje odzwierciedlenie także w potocznym znaczeniu tego słowa, bowiem jego słownikowe (gramatyczne) znaczenie (Słownik języka polskiego PWN pod red. prof. M. Szymczaka -Warszawa 1998, str. 766) brzmi: wynagrodzenie - zapłata za pracę, pensja. Rozważając natomiast stanowisko skargi kwalifikujące otrzymywane przez pozaetatowego członka kolegium świadczenie jako dietę wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (z dniem 1 stycznia 1997 r. przepis ten podlegał nowelizacji w zakresie wysokości diet i kosztów), w celu ustalenia znaczenia pojęcia "dieta", odwołać należy się do zakresu jego Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 8 językowego znaczenia. Zwrócić należy uwagę, że skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze zasadniczą rolę przywiązuje do tej właśnie wykładni użytego w cytowanym przepisie wyrazu, w świetle dotychczas panującego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, podstawowej wykładni przepisów prawa, stanowiącej jednocześnie granicę wszelkich wykładni. W powołanym wyżej Słowniku języka polskiego (t. I str. 371) podaje się: II. dieta zwykle 1. "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej" 2. "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Diety poselskie "wynagrodzenie z tytułu sprawowania mandatu poselskiego". Zatem gramatyczna (językowa) wykładnia określenia "dieta" pozwala na wyodrębnienie jego dwóch znaczeń: 1) należności pieniężnej związanej z kosztami pracownika w podróży służbowej i 2) należności pieniężnej dziennej związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków. Z pewnością przy rozważaniu charakteru mającego znaczenie w sprawie świadczenia, otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium, nie wchodzi w grę świadczenie z tytułu kosztów utrzymania w podróży służbowej. Natomiast drugie znaczenie diety - jako wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, wiąże świadczenie to z wykonywaniem szczególnej funkcji, nie uzależniając jego wysokości od zakresu wykonanych prac, odbytych posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie wysokości tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to przyznane zostaje w formie określonej kwoty, bez względu na wywiązywanie się danej osoby z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Stwierdzić zatem należy, co wynika z dokonanej wyżej analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzeń Prezesa Rady Ministrów wydanych w oparciu o delegacje ustawową, mającą swoje źródło w przepisie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz z analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), że otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, wymienionym w art. 13 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o charakterze wynagrodzenia za wykonaną pracę. Ze zwolnienia ustalonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy będą korzystali pozaetatowi członkowie kolegium odnośnie otrzymanych kwot stanowiących zwrot kosztów podróży, Sygn. akt ISA/Wr 2690/02 9 bowiem, w myśl treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowym członkom kolegiów przysługuje wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Odwoływanie się przez skarżącego do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń otrzymywanych przez członków byłych kolegiów ds. wykroczeń, posłów na sejm, czy innych osób pełniących społeczne i obywatelskie obowiązki pozostaje poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy, w związku z czym nie podlega rozważaniu i ocenie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Mając na uwadze poczynione rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.