I SA/Wr 948/04

Dnia 31 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska(sprawozdawca) WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Kopalni Węgla A S. A. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. orzeka o niewykonaniu zaskarżonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Kopalni Węgla A" S.A. w B. kwotę 14.984 (czternaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt). Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]Nr [...]określił Kopalni Węgla A S. A. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 r. w kwocie [...]., zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...]obejmującą: - kwotę [...]poniesioną na ulepszenie - przebudowę i adaptację budynku "Magazyn Główny - Magazyn Farb i Lakierów" do składowania wód gazowanych, polegające na wyburzeniu starych pomieszczeń wewnątrz budynku, wykonanie nowych, ich podział, wykonanie nowej rozdzielni, ogrzewania elektrycznego, kanalizacji ściekowej i sanitarnej, instalacji ,zadaszeń nad bramami , zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - kwotę [...]., dotyczącą roku 1997 r., a wynikającą z faktury VAT nr [...]wystawionej w dniu [...]z tytułu rozliczenia naliczeń i kosztów za energię cieplną za miesiące od września do listopada 1997 r. (kwota brutto [...].), faktury VAT nr [...]z dnia [...]. z tytułu usług szkoleniowych (kwota brutto [...].), faktury VAT nr [...]z dnia [...]z tytułu dostaw wody oraz odbioru ścieków według rozliczenia za wrzesień 1997 r. (kwota brutto [...].), faktury VAT nr [...]z dnia [...]z tytułu wyrównania kosztów za okres od [...] do [...] oraz prowizji z tytułu prowadzenia administracji zleconej za ten sam okres (kwota brutto [...].), faktury sygn. akt ISA/Wr 948/04 2 VAT nr [...]z dnia [...]z tytułu wyrównania kosztów za okres od [...]do [...] (kwota brutto [...].) faktury VAT nr [...]z dnia [...]z tytułu rozliczenia 11-tej raty usług informatycznych na podstawie protokołu realizacji umowy o nadzór autorski za grudzień 1997 r. (kwota brutto [...].) oraz faktury VAT [...]z dnia [...]z tytułu usługi interpretacji i analizy i wyników pomiarów realizowanych w ramach systemu kontrolno-pomiarowego w czwartym kwartale 1997 r. (kwota brutto [...].), zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem dyspozycji przepisu art. 15. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, * kwotę [...]., poniesioną na utrzymanie zakładowej orkiestry dętej, która - w ocenie Inspektora - nie ma związku z uzyskanym przychodem z działalności statutowej kopalni, w tym z podstawową jej działalnością : eksploatacją złóż węgla brunatnego i jego przetwarzaniem, * kwotę [...]., wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...]dotyczącej modernizacji suwnicy, polegającej na wymianie aparatury sterowniczej oraz kabiny, co - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania, * kwotę [...]., przeznaczoną na stypendia fundowane wypłacone na podstawie cywilno-prawnych umów o stypendia fundowane, zawartych ze studentami nie będącymi pracownikami kopalni, których zobowiązanie na wypadek nie wykonania jej postanowień, tj. nie podjęcia na żądanie kopalni, wskazanej pracy na okres do 3 lat (§3 umowy), sprowadzały się do spłaty stypendium oraz zapłaty kar umownych (§4 umowy), * sygn. akt ISA/Wr 948/04 3 kwotę [...]., wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia [...] (kwota brutto [...].) oraz faktury VAT nr [...]z dnia [...] (kwota brutto [...].), poniesioną na modernizację koparki [...], zakwalifikowaną z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę [...]. dotyczącą zakupu przekładni KPB [...], która w 1998 r. została zaewidencjonowana jako "rezerwa ruchu", natomiast wykorzystana przy remoncie koparki [...]nr [...] dopiero w roku 2000. W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej Kopalnia Węgla A S.A. podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również sprzeczności istotnych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odwołująca spółka zakwestionowała stanowisko Inspektora w zakresie dokonanej przez niego weryfikacji kosztów uzyskania przychodów o wydatki na utrzymanie zakładowej orkiestry dętej i stypendia fundowane oraz na interpretację i analizę wyników pomiarów realizowanych na zwałowisku KBW A. W szczególności podniosła, iż fakt uzyskania opodatkowanego przychodu z działalności orkiestry w kwocie [...]. stoi w sprzeczności z twierdzeniem Inspektora o braku związku wydatków na jej utrzymanie z uzyskanym przychodem kopalni. Twierdziła dalej, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia [...][...], iż wydatki na utrzymanie zakładowej orkiestry dętej są typowymi na reprezentację i reklamę kosztami uzyskania przychodów, albowiem orkiestra w czasie występów w sygn. akt ISA/Wr 948/04 4 różnych regionach kraju prezentuje logo i inne symbole kopalni, w wyniku czego przyczynia się do pozyskania potencjalnych nabywców towarów i usług przez nią oferowanych. Jednocześnie strona wskazała na fakt, iż członkowie orkiestry są jej pracownikami, zaś występy traktowane są jako oddelegowanie do pracy w orkiestrze i w konsekwencji część zakwestionowanych wydatków (kwota [...].) stanowi wynagrodzenie za pracę oraz narzuty na płace. W odniesieniu do wydatków na stypendia fundowane kopalnia wywiodła, iż "kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości". W związku z tym są nimi zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały poniesione w sposób racjonalny w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, a taka sytuacja miała miejsce w przypadku zapewnienia przedsiębiorstwu przyszłej wysoko wykwalifikowanej kadry pracowniczej, która przyczynić się ma do lepszego funkcjonowania kopalni. W zakresie uwzględnionego w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 1998 r. wydatku poniesionego na analizę wyników pomiarów realizowanych na zwałowisku zewnętrznym KBW A w IV kwartale 1997 r. strona odwołująca podniosła, iż stosownie do treści § 2 ust. 3 i 4 załączonej do odwołania Umowy nr [...]z dnia [...]zawartej z Przedsiębiorstwem Innowacyjno-Wdrożeniowym "B" sp. z o. o. we W., dotyczącej "Interpretacji i analizy geotechnicznej wyników pomiarów realizowanych w ramach systemu kontrolno-pomiarowego na zwałowisku zewnętrznym KWB A" przedmiotowa usługa została wykonana w terminie do 3 tygodni po zakończeniu kwartału, w którym prowadzone były pomiary, a to oznacza , iż w pierwszych trzech tygodniach sygn. akt ISA/Wr 948/04 5 roku 1998 r. Natomiast wynik tej usługi, tj. sprawozdanie kwartalne, był wykorzystywany w roku 1998 r. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Kopalni Węgla "A S.A. w B. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...]., zaległość podatkową w kwocie [...]. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał regulację zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. nakłady, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku 1998 r. W związku z tym podzielił organ II instancji argumentację strony w zakresie wydatków poniesionych na "Interpretację i analizę geotechniczną wyników pomiarów realizowanych w ramach systemu kontrolno-pomiarowego na zwałowisku zewnętrznym KWB A", dotyczącą IV kwartału roku 1997 r. Wskazał na przedmiot umowy nr [...]z dnia [...]., na którą strona powoływała się w odwołaniu, a mianowicie na interpretację i analizę pomiarów, którą wykonawca zobowiązany był przedłożyć kopalni w sprawozdaniu kwartalnym sporządzonym do 3 tygodni po zakończeniu IV kwartału 1997 r., natomiast podstawą wystawienia faktury [...] z dnia [...] był odbiór sprawozdania kwartalnego oraz protokół odbioru. Zwrócił uwagę na to , iż wskazanie w treści tej faktury, że dotyczy ona IV kwartału 1997 r. oraz fakt dokonania czynności pomiarowych w tym okresie czasu były - z uwagi na pozostałe składniki stanu faktycznego dotyczące tego wydatku - tylko jednym z elementów wchodzących w zakres usługi objętej tą Sygn. akt ISA/Wr 948/04 6 fakturą i nie dotyczyła ona roku 1997 , a w rezultacie nie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych przez Inspektora wydatków na stypendia fundowane Izba Skarbowa podzieliła jego stanowisko , stwierdzając , iż wydatki przyczyniające się w sposób pośredni do powstania przychodów, aby mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów muszą dotyczyć zatrudnionych w kopalni pracowników. Natomiast argumenty strony dotyczące związania przedmiotowych wydatków z zapewnieniem w przyszłości skarżącej wykwalifikowanych pracowników uznano za niewystarczające do przyjęcia, iż istnieje obiektywny związek przyczynowo-skutkowy miedzy tym wydatkiem a zaistnieniem lub zwiększeniem przychodów w 1998 r. Izba Skarbowa nie Uznała również racji podatnika w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na zakładową orkiestrę dętą. Organ II instancji przypomniał, iż działalność kulturalna regulowana przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r, o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r. nr 110, poz. 721 ze późn. zm.) nie jest przedmiotem statutowej działalności kopalni , którą jest wydobywanie i przetwarzanie węgla brunatnego i surowców towarzyszących, rozbudowa i modernizacja kopalni, remontu sprzętu i urządzeń kopalnianych, ochrony środowiska przed ujemnymi skutkami działalności górniczej i rekultywacji terenów pogórniczych. Wydatki poniesione na utrzymanie orkiestry nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie miały bowiem bezpośredniego czy pośredniego wpływu na osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast kopalnia nie może prowadzić działalności kulturalnej kosztem zysku ze swojej działalności kulturalnej, na poparcie czego powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 242/97. Odnosząc się do argumentu strony , iż zakładowa orkiestra dęta pełniła sygn. akt ISA/Wr 948/04 7 funkcje reprezentacyjno-reklamowe, Izba Skarbowa wskazała, że za koszty reprezentacji uchodzą między innymi wydatki na działalność polegającą na utrzymaniu kontaktów handlowych z innymi podmiotami, udziale w targach handlowych, przyjmowaniu delegacji kontrahentów, z kolei wydatki na reklamę są ponoszone w celu kształtowania popytu poprzez poszerzenie wiedzy potencjalnych nabywców o cechach sprzedawanych towarów czy świadczonych usług oraz o ich przeznaczeniu. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo przedmiotowej orkiestry w imprezach kulturalnych (w Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji w P. oraz w Publicznej Szkole Podstawowej nr [...] w B.) w żaden sposób nie mogło się przyczynić do pozyskania potencjalnych klientów i zwiększenia przychodów tym bardziej, że od początku istnienia Kopalni Węgla A" głównym odbiorcą jej produkcji jest Przedsiębiorstwo Państwowe Elektrownia A w B.. Izba Skarbowa zakwestionowała też znaczenie faktu oddelegowania pracowników kopalni do orkiestry dla uznania kosztowego charakteru wydatków na ich wynagrodzenie , wobec wyłączenia przez podatniczkę tych wydatków z kosztów działalności podstawowej lub pomocniczej, co-zdaniem organu odwoławczego- potwierdza , iż nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności. Natomiast pozostałe, niekwestionowane w odwołaniu przez kopalnię "A ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa uznała za bezsporne. Skarga na decyzję ostateczną oparta została na zarzucie naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Skarżąca ponowiła argumenty podniesione w odwołaniu i dodatkowo poniosła, iż organ odwoławczy błędnie odmówił przedmiotowym wydatkom na orkiestrę charakteru kosztów reprezentacji i reklamy, albowiem publiczne występy orkiestry, a w szczególności "transmitowane w mediach sygn. akt IS/Wr 948/04 8 publicznych" stanowią "ewidentną" reklamę i promocję działalności Kopalni Węgla Brunatnego "A". Nadto strona skarżąca podniosła, iż na podstawie przepisów prawa, w tym postanowień Układu Zbiorowego Pracy dla Przemysłu Węglowego była zobligowana do utrzymywania i finansowania działalności orkiestry. W odniesieniu zaś do wydatków na stypendia fundowane skarżąca twierdziła, iż są one Jedynym sposobem" zapewnienia dla Kopalni możliwości uzyskiwania w przyszłości jakichkolwiek przychodów. Pismem procesowym z dnia [...]skarżąca Kopalnia Nadto rozszerzyła zakres skargi , kwestionując również rozstrzygniecie organów podatkowych w przedmiocie wydatków związanych z pracami prowadzonymi w budynku "Magazyn Główny - Magazyn Farb i Lakierów", wywodząc - bez rozstrzygania o rzeczywistym charakterze przedmiotowych prac, iż wydatki poniesione na remont środka trwałego, w przeciwieństwie do jego ulepszenia, są - zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. akt. I SA/Wr 1530/98, kwalifikowane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów. Jako kryterium rozgraniczające pojecie "remontu" od pojęcia "ulepszenie" wskazana została definicja pierwszego terminu sformułowana w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz. U. nr 89, poz. 414 z późn. zm.) oraz "charakter techniczny robót". Ustalenia poczynione w tym przedmiocie na etapie postępowania podatkowego oparte zostały tymczasem na podstawie dowodów z dokumentów (faktur oraz notatek służbowych osób nie posiadających odpowiedniej wiedzy specjalistycznej), których treść nie pozwala na sprecyzowanie charakteru oraz istoty wykonanych prac. W związku z tym skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sygn. akt ISA/Wr 948/04 9 rezultacie nie ustalenia stanu faktycznego i błędu przedwczesnej subsumcji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wywodząc iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy obowiązany był w przedmiotowej sprawie ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną w pierwszej instancji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który okoliczności sprawy wyjaśnił w sposób "nieścisły i pobieżny". Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na stypendia fundowane, skarżącą dodatkowo podniosła , iż wobec tej pozycji kosztowej należy zastosować w drodze analogii reżim kosztowy, dotyczący wydatków na działalność marketingową, albowiem obie te kategorie wydatków są niezbędne a przynajmniej pożyteczne w sensie potencjalnego wpływu na wygenerowanie przychodów, natomiast oceny związku przyczynowo-skutkowego między przedmiotowymi wydatkami i przychodami należy przeprowadzić zgodnie z zasadą zdrowego rozsądku. Przedmiotowe umowy o stypendium fundowane jako dwustronnie zobowiązujące - w przeciwieństwie do umów jednostronnie zobowiązujących - obligują studentów-strony umowy, korzystających ze wsparcia finansowego ze strony Kopalni Węgla A, do określonych świadczeń na rzecz fundatora, w tym do podjęcia pracy w jego zakładzie oraz uzyskania jego zgody w przypadku zmiany kierunku studiów. Zatem zawarcie tych umów - pozytywnie zaopiniowane przez kompetentnych pracowników Kopalni - stanowiło działanie racjonalnego pracodawcy mające na celu zapewnienie zatrudnienia absolwentów wyższych uczelni ekonomicznych oraz wyższych szkół górniczych, w rezultacie którego znacznie zmniejszone zostały ryzyko oraz koszty zatrudnienia niefachowej siły roboczej, tym bardziej, że w przypadkach złamania warunków umów stypendialnych świadczenia wypłacone były zwracane fundatorowi i sygn. akt ISA/Wr 948/04 10 powiększały kwotę jego dochodu. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów utrzymania zakładowej orkiestry dętej, podatniczka wskazała na odrębność reżimu prawnego oraz autonomię socjalną Kopalni, będącej spółką Skarbu Państwa, w zakresie czasu pracy, zasad wynagradzania i świadczeń pracodawcy, na który oprócz Kodeksu pracy składają się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r., nr 2, poz. 13), utrzymane w zakresie praw honorowych uchwały Rady Ministrów oraz Prezydium Rządu z lat 1949-1974 oraz zakładowy układ zbiorowy pracy dla pracowników Kopalni Węgla A z dnia [...]. Zdaniem skarżącej , przy rekonstrukcji stanu prawnego i faktycznego sprawy organy administracji skarbowej I i II instancji nie wzięły pod uwagę powyższych aktów normatywnych, a w szczególności przepisu art. 35 wskazanego wyżej układu zbiorowego pracy, zgodnie z którym w Kopalni może być prowadzona między innymi orkiestra zakładowa, oraz załącznika nr 18 do tegoż układu. Postanowienia tego aktu zostały wydane na podstawie dyspozycji art. 16 Kodeksu pracy, a zatem poniesione na ich podstawie wydatki zostały poniesione na rzecz pracowników podatniczki i miały na celu zaspokojenie kulturalnych potrzeb pracowników. W związku z tym przy kwalifikacji wydatków na zakładową orkiestrę dętą strona podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem art. 16 i 9 Kodeksu pracy oraz w związku z przepisem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa oraz przedwczesną subsumcję, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. sygn. akt ISA/Wr 948/04 11 Końcowo skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak wskazania podstaw zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków, wprawdzie uznanych za koszty związane z jej działalnością , ale prowadzoną w roku 1997, oraz zastosowanie instytucji rozgraniczenia kosztów pośrednich w czasie wedle momentu wykonania usługi, a nie wedle momentu uzyskania przychodu , wbrew intencji prawodawcy wyrażonej w unormowaniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie czego doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku przepisem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniosła o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji . Natomiast ustosunkowując się do zarzutów strony zawartych w jej piśmie procesowym z dnia [...]stwierdziła , iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wykonanie na obiekcie "Magazynu Głównego - Magazyn Farb i Lakierów" prace dotyczyły przebudowy budynku w celu zmiany jego przeznaczenia, co potwierdzić ma treść notatki służbowej z dnia [...]o nr [...]. Wywiodła dalej, iż w sytuacji, gdy wydatki ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku 1998 dotyczą usług wykonanych w 1997 r., a dotyczące tych wydatków faktury Kopalnia uzyskała przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 1997 r., brak było przesłanek formalno-prawnych do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. Ponadto nie wystąpiły - zdaniem organu- w sprawie okoliczności wymienione w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniające potrącenie kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. zamiast w roku 1997. Natomiast odnosząc się do powołanych przez stronę regulacji prawa pracy, Izba Skarbowa stwierdziła, iż Sygn. akt ISA/Wr 948/04 12 nie mają one zastosowania do stosunków prawno-podatkowych, albowiem prawo podatkowe jest gałęzią prawa autonomiczną wobec prawa pracy, a nadto wspomniane regulacje nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie ustanawiają obowiązku ponoszenia wydatków na orkiestrę. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 czerwca 2003 r. strona skarżąca zgłosiła kolejny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż przepisy księgowe kreują zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 421/01 oddalił skargę Kopalni Węgla A" stwierdzając, iż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem określenie nie kwestionowanych przez podatniczkę okoliczności za niesporne stanowiło w istocie ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jakkolwiek była to ocena "minimalna, z pewnością nie odpowiadającą zasadzie ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy", to jednak, wobec merytorycznej zasadności decyzji pierwszo- i drugo-instancyjnej , wadę tą należało uznać za nie istotną, nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368). Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa podnoszonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Przede wszystkim podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności treść załączników do protokołu z przeprowadzonego w Kopalni badania dokumentów i ewidencji, uzasadniał przyjęcie, iż przeprowadzone w obiektach budowlanych roboty skutkowały ich ulepszeniem w rozumieniu sygn. akt ISA/Wr 948/04 13 przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie przewidywał uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych. Wobec tego Sąd podzielił stanowisko organów co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, jak również wydatków dotyczących roku 1997 r. i możliwych w tym roku do odliczenia oraz wydatków na stypendia fundowane i utrzymanie zakładowej orkiestry dętej. Wobec pierwszego z zakwestionowanych wydatków Sąd stwierdził, iż w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na ulepszenie środków nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, które powiększają - zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 13 lit g) tej ustawy, wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc to unormowanie oraz przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. nr.6, poz. 35 z późn. zm.) do materiału aktowego niniejszej sprawy, Sąd wywiódł, iż przedmiotowe roboty miały charakter ulepszenia. Wobec zarzutu błędnej kwalifikacji wydatków na stypendia fundowane Sąd wskazał na brak związku przyczynowego między nimi a przychodem wygenerowanym wskutek przyszłej pracy stypendystów, albowiem upatrywanie możliwości uzyskania takiego przychodu w wyniku zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest podjęcie pracy przez stypendystę u fundatora stypendium nie jest wystarczające do przyjęcia spełnienia warunków, od których uzależnione jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu wydatku na utrzymanie orkiestry dętej, Sąd - powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt 1 SA/Po 242/97 oraz z dnia 24 września 2001 r. sygn. sygn. akt ISA/Wr 948/04 14 akt I SA/Wr 2465/98 - nie uznał ich za wydatki na reprezentację i reklamę, gdyż mimo kultywowania przez orkiestrę wieloletniej tradycji górniczej reprezentowania Kopalni, "reprezentacja" tego typu - zgodnie z wykładnią gramatyczna tego pojęcia, mimo stosownych uregulowań prawa pracy, nie wywierała skutków w zakresie prawa podatkowego, nie była ona bowiem związana z celem gospodarczym działalności podatniczki, a znaczenie kulturalne jej funkcjonowania nie ma żadnego związku z uzyskiwanym przez skarżącą przychodem. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stał się przedmiotem skargi kasacyjnej , wniesionej przez Kopalnię Węgla A" na podstawie przepisu art. 174 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270) w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w której strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia: - przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów, w postaci takiej interpretacji tych przepisów, zgodnie z którą sposób odnoszenia poszczególnych kosztów na konto analityczne miał wpływ na ich kwalifikację dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, iż w stanie faktycznym sygn. akt ISA/Wr 948/04 15 sprawy zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników skarżącej świadczących pracę na podstawie umów o pracę w zakresie działalności przedsiębiorstwa skarżącej na stanowiskach robotniczych oraz przez uznanie, iż wykonywanie przez pracodawcę zobowiązania na rzecz pracowników , zawartego w układzie zbiorowym pracy nie stanowi kosztów pracy, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z przepisem art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie błędnej wykładni powołanych przepisów, w postaci takiej ich interpretacji przez Sąd, która doprowadziła do przyjęcia, iż zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty będącej rachunkowo ustaloną różnicą pomiędzy przychodami i kosztami związanymi z orkiestrą, * przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z przepisem art. 52 i 59 tej ustawy, przepisem art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 30 poz. 168), przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej wykładni wyrażającej się w uznaniu za zgodną z prawem ocenę dowodów dokonanych przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny faktów ze względu na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków stron umów o stypendia fundowane, * przepisu art. 53 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym i art. 328 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z przepisem art. 59 * sygn. akt ISA/Wr 948/04 16 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym poprzez zastosowanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie - poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z przepisem art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), przepisów art. 27, 220 oraz 233 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania błędnej wykładni, w postaci uznania, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania nie stanowiło rażącego naruszenie prawa skutkującego w każdym wypadku obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd oraz - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, iż zgodne z prawem było rozstrzygnięcie wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na remont środków trwałych bez ustalenia stanu faktycznego w postaci oceny spornych wydatków w zakresie hipotezy normy wywiedzionej z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie z tego względu, iż to na stronie spoczywa ciężar dowodu stron była zobowiązana do udowodnienia określonych okoliczności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Sygn. akt ISA/Wr 948/04 17 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 190/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny dokonał przede wszystkim oceny podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z uwzględnieniem art. 52 tej ustawy , a to w związku z niewykonaniem ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny - na podstawie zawartego w aktach materiału dowodowego - czy konkretna, mająca skutki prawno-podatkowe okoliczność została udowodniona. Sąd II instancji uznał bowiem zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę stanu faktycznego za Jedynie powierzchowną" w zakresie wszystkich zdarzeń dotyczących zarzutów skargi, a w szczególności, zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie orkiestry zakładowej i określił jako niewystarczające stwierdzenie, iż utrzymywanie przez skarżącą takiej orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie nie miało znaczenia. Wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "brak znaczenia" faktu, że świadczenia, z których sprawa dotyczyła wypłacane były górnikom -pracownikom Kopalni zatrudnionym na stanowiskach robotniczych i że z orkiestrą zakładową wiązały się określone prawa honorowe wszystkich górników, wynikające z opisanego w skardze układu zbiorowego pracy, mógł być - wywiedziony z określonych przepisów prawa materialnego - dopiero po ustaleniu, czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi skarżącej. Natomiast Sąd I instancji nie wykazał naruszenia przez skarżącą Kopalnię Sygn. akt ISA/Wr 948/04 18 postanowień układu zbiorowego pracy w górnictwie, będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zobowiązującego pracodawcę stosownie do jego możliwości i warunków do zaspokojenia bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników. Dopiero więc w pełni ustalony stan faktyczny mógł być oceniony w świetle postanowień art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do podobnego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na stypendia, stwierdzając, iż Sąd nie wskazał w tym przypadku, jakie okoliczności faktyczne zdecydowały o potraktowaniu ich jako związanych ze zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi (ewentualnym zatrudnieniem stypendystów), a nie z przychodami Kopalni. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, wedle którego uznanie za "nieistotną" i nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wadę polegającą na określeniu przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji jako zasadnej merytorycznie i prawnie również w części nie kwestionowanej odwołaniem, w sposób "minimalny" i "nie odpowiadający zasadzie ponownego całościowego rozpoznania sprawy", co potwierdzało zaistnienie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydanym w sprawie rozstrzygnięciem usankcjonowano naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Natomiast do pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się, stwierdzając , iż brak w zaskarżonym wyroku pełnej oceny stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi ocenę zarzutów w tym zakresie. sygn. akt ISA/Wr 948 /04 19 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy odmowy przypisania przez organy orzekające w sprawie kosztowego charakteru wydatkom poniesionym w 1998 roku przez skarżącą kopalnię na : 1/roboty budowlane polegające na przebudowie budynku farb i lakierów na magazyn składowania wód gazowanych, 2/zapłatę faktur dotyczących 1997 roku, 3/ utrzymanie zakładowej orkiestry dętej, 4/nakłady remontowe na środki trwałe, 5/stypendia fundowane. W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi w części dotyczącej kwalifikacji wydatków poniesionych przez kopalnię w 1998 roku na przeprowadzenie prac budowlanych w budynku farb i lakierów zauważyć należy , iż na gruncie podatku dochodowego niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem. W przypadku bowiem ulepszenia wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty uzyskania przychodu bezpośrednio. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi potrzeba wdawania się w polemikę z podatnikiem w kwestii tego ,czy prace wykonane przez niego stanowią , czy też nie stanowią remontu. Zarówno przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych( Dz. U. Nr 106 z 1993r. poz.106 z późn. zm.) jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.) nie posługują się pojęciem remontu. Wobec tego zbędne są rozważania nad zakresem pojęciowym tego pojęcia. Natomiast obie powyższe regulacje prawne odwołują się do pojęcia "ulepszenia" środków trwałych. I tak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 16 ust.l pktl lit. c stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,(...). W związku z tym nieuchronnie nasuwa się pytanie , co przesądza o tym , że jakieś wydatki mogą być uznane za wydatki na ulepszenie środka trwałego. Odpowiedzi na to pytanie należałoby szukać w treści §6 ust.3 powołanego wyżej rozporządzenia , wedle którego jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przytoczony przepis §6 ust.3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. uzależnia więc uznanie wydatków na ulepszenie środka trwałego , powiększających jego wartość początkową ( a tym samym wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ) od kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek , a mianowicie: 1/ powinno nastąpić ulepszenie środka trwałego poprzez prace nadające się do zakwalifikowania w ramach jednej lub kilku wymienionych w nim kategorii prac, 2/ ulepszenie powinno wyrażać się w mierzalnym wzroście wartości użytkowej środka trwałego, 3/ powinien wystąpić efekt poprawy parametrów środka trwałego na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu prac uznawanych za ulepszenie. ( por. Glosa B. Brzezińskiego POP 2001, Nr2 , str.177-179). Wskazać też trzeba, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania , iż spełnione zostały kumulatywnie wskazane wyżej trzy przesłanki. Nasuwa się wobec tego kolejne pytanie, czy organy podatkowe dostatecznie wnikliwie przeanalizowały stan faktyczny niniejszej sprawy, a w szczególności pod kątem przesłanek, o których mowa wyżej, wynikających z hipotezy §6 ust.3 wskazanego wyżej rozporządzenia. Organ odwoławczy pomimo obowiązku rozpoznania ponownie merytorycznie sprawy w jej całokształcie , ograniczył się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od sygn. akt ISA/Wr 948/04 21 decyzji I instancji, lakonicznie stwierdzając, iż wobec nie kwestionowania zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków uznaje się je za bezsporne (str.4 uzasadnienia). Natomiast -jak wynika z akt sprawy - podstawą poczynionych przez organ I instancji ustaleń co do zakresu wykonanych robót budowlanych była notatka służbowa z dnia [...]znak: [...] (k.93) , wskazująca na to jakie prace należy wykonać w zakresie ogrzewania budynku , zimnej i ciepłej wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz instalacji elektrycznej. Natomiast nie ma w niej mowy o pozostałym zakresie wykonanych prac , na które powołuje się Inspektor w uzasadnieniu swej decyzji, a to: przebudowie budynku , podwyższeniu dachu, sporządzeniu zadaszeń nad bramami. Wprawdzie strona skarżąca nie przeczyła wykonaniu tych robót , lecz zakwestionowała fakt, jakoby wspomniana wyżej notatka służbowa stanowiła wyczerpującą podstawę do ustalenia istoty wykonanych prac. Analiza materiału aktowego zdaje się potwierdzać stanowisko strony w tym zakresie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przed podpisaniem umowy z dnia [...]o wykonanie prac remontowych budynku byłego magazynu farb i lakierów (k.102) skarżąca kopalnia zleciła Biuru Usług Budowlanych wykonanie zakresu prac remontowych i kosztorysu inwestorskiego na remont budynku magazynu farb i lakierów (k.103, 104). Z kolei umowa z dnia [...]Nr [...]o wykonanie prac remontowych "budynku byłego magazynu farb i lakierów wprost nie wskazuje zakresu tych prac , lecz w §1 pkt 2 odsyła do szczegółowego zakresu prac określonego w kosztorysie sporządzonym przez wykonawcę na podstawie wykonanych obmiarów przez zamawiającego , który miał stanowić integralną część tej umowy. W aktach sprawy brak wspomnianego kosztorysu, do którego odwołuje omawiana umowa. Jaki był faktyczny zakres i charakter wszystkich przeprowadzonych robót budowlanych w ramach umowy o remont z dnia [...]nie wyjaśnia w żadnym stopniu protokół odbioru końcowego z dnia [...] (k.86) i pismo z dnia [...] (k.85) zawierające informację o realizacji umowy o remont, gdzie stwierdza się jedynie, iż roboty zostały wykonane zgodnie z zakresem przewidzianym w umowie. Również wystawione przez wykonawcę tych robót P.U.H. C s. c. faktury Nr [...],[...],[...],[...]wskazują jedynie ogólnikowo na remont byłego budynku magazynu farb i lakierów, nie precyzując rodzaju wykonanych prac budowlanych Jedynie z aneksu Nr [...]do umowy z dnia [...] i pisma [...], do którego on odsyła wynika wprost zakres dodatkowych robót objętych umową o remont. W związku z tym należy zgodzić się z zarzutem strony, iż treść wspomnianych faktur oraz notatki służbowej z dnia [...] nie stanowi dostatecznej podstawy do ustalenia zakresu i rodzaju wszystkich faktycznie wykonanych- w ramach umowy z dnia [...]- prac budowlanych w budynku magazynu sygn. akt ISA/Wr 948/04 22 farb i lakierów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.05.1998 ( sygn. akt I SA/Gd 1151/97), według którego ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części budynku, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie, czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp.. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą użytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Wobec tego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustalenia, czy koszt przeprowadzonych prac został przez podatnika słusznie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów należy, to zbadać, akie prace z ostały przeprowadzone. Niewątpliwie sama zmiana pierwotnego przeznaczenia obiektu budowlanego wskazuje na to, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do wykorzystania w innym celu. Wydatki takie należy potraktować jako związane z nakładami na jego przebudowę, adaptację lub modernizację. Stanowią one wtedy dla podatnika ulepszenie środka trwałego, które może być rekompensowane tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Jednakże należy zwrócić uwagę na to , że część prac wykonanych w tym obiekcie mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy są to wydatki poniesione na remont czy bieżącą konserwację , mające charakter kosztu uzyskania przychodów. Natomiast o zakwalifikowaniu robót zleconych przez kopalnię (remont czy inwestycja) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne. Ma również rację strona skarżąca , kiedy twierdzi , iż rozgraniczenie na roboty ulepszeniowe i remontowe może stwarzać trudności , bowiem dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Może się więc okazać , iż faktycznego rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych modernizacji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa. Rzeczą organu podatkowego było więc nie tylko wskazanie jakie konkretnie prace wykonane przez podatnika stanowią ulepszenie , ale jednocześnie sygn. akt ISA/Wr 948/04 23 zakwalifikowanie każdej z zakwestionowanych prac do jednej z kategorii uznanych przez ustawodawcę za ulepszenie. Po drugie, organ podatkowy przypisując określonym pracom charakter wydatków na ulepszenie środków trwałych winien wykazać mierzalny wzrost wartości użytkowej tego środka , co w konkretnym przypadku takiego obiektu jak magazyn mogłoby oznaczać np. rozszerzenie funkcji i innych możliwości wykorzystywania tegoż środka trwałego. Wykazanie powyższej przesłanki nie zastępuje jednak stwierdzenie przez organ I Instancji , iż wykonane prace polegały na przebudowie budynku farb i lakierów na budynek składowania wody mineralnej. Po trzecie, efekt poprawy parametrów środka trwałego winien nastąpić poprzez porównanie stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po dokonaniu jednej z kategorii ulepszenia. Tej przesłanki wyraźnie sformułowanej w treści aktu normatywnego organ podatkowy w ogóle nie analizował, koncentrując się na celach robót wynikających ze zmiany przeznaczenia remontowanego obiektu. Zastrzeżenia Sądu też budzi stanowisko Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaaprobowane przez organ odwoławczy, opierające poczynione ustalenia co do zakresu rzeczowego wykonanych prac o zakres prac wynikających z notatki służbowej z dnia [...]znak [...], stanowiący jednocześnie podstawę do dokonanej oceny, iż prace te nie stanowią zwykłego remontu , lecz ulepszenie. Taki kategoryczny wniosek można byłoby wyprowadzić tylko na podstawie faktycznie wykonanego zakresu prac, wynikającego z kosztorysu powykonawczego lub z protokołu odbioru prac . W przypadku braku wspomnianego kosztorysu bądź ogólnikowości protokołu odbioru , zakres ten winien wynikać z oględzin zakresu rzeczowego wykonanych prac , dokonanego przez biegłego z zakresu budownictwa. Niewątpliwie dowód z opinii biegłego jest zbędny , gdy w sposób oczywisty można zakwalifikować charakter wykonanych robót do jednej z kategorii ulepszenia, o których mowa w art.16 ust. l pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Z taką jednak oczywistością nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie , gdyż - w ocenie Sądu- nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości zakres wykonanych przez podatnika prac . Dodać należy , iż wiedza biegłego może być przydatna nie tylko dla ustalenia czy miała miejsce przebudowa , rekonstrukcja czy adaptacja , ale także dla stwierdzenia czy nastąpił mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego przy porównaniu stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz stanu po wykonaniu jednego lub kilku spośród wskazanych wyżej rodzajów prac. Pod adresem organu podatkowego musi być zatem skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia przepisów art.122, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej oraz nie przeprowadzenia pełnej analizy stanu faktycznego w świetle hipotezy przepisu §6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sygn. akt ISA/Wr 948/04 24 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie wydatków dotyczących roku 1997r. , a zaliczonych przez stronę do 1998 roku zauważyć należy, iż dotyczy ona zagadnienia rozliczenia kosztów w czasie. Co do zasady ponoszone wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym , którego dotyczą. Stanowi o tym art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , wedle którego koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym , którego dotyczą(...). Jednakże przytoczony przepis art. 15 ust.4 powołanej ustawy nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu , lecz reguluje tylko zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to ,iż podatnik może zaliczyć wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu w tym roku podatkowym , w którym w efekcie ich poniesienia uzyskał przychód do opodatkowania. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem , jakoby z przywołanego przepisu art. 15 ust.4 ustawy podatkowej wynikała zasada , iż koszty potrącane są w roku , w którym je poniesiono. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust.l tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym , w którym przychód ten wystąpił lub -racjonalnie oceniając - powinien był wystąpić. Aby wiec możliwe było odliczenie kosztów , w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie , że tylko w tym roku podatkowym. , w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania , przy czym są to koszty : * poniesione w roku podatkowym , w którym uzyskał przychód , * poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia, -jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie niebyło możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku , w którym zostały poniesione , a wiec później , w następnym roku (latach), ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999r. sygn. akt SA/Sz 670/98). Natomiast zasada przewidziana w analizowanym przepisie art. 15 ust.4 ustawy podatkowej w odniesieniu do wydatków ,których charakter przesądza o tym ,że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem powinna być rozumiana w ten sposób , że wydatki takie potrącane są w tym roku , którego dotyczą , zatem w roku ich poniesienia , skoro żadne zdarzenia gospodarcze nie stanowi przesłanki do ich potrącenia w innych okresach( wyrok NSA z dnia 18 lipca 1997r. sygn. akt ISA/Wr 1928/96).Z taką jednak sytuacją nie mamy do, sygn. akt ISA/Wr 948/04 25 skoro żadne zdarzenia gospodarcze nie stanowi przesłanki do ich potrącenia w innych okresach( wyrok NSA z dnia 18 lipca 1997r. sygn. akt ISA/Wr 1928/96).Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy , gdyż wydatki wynikające z sześciu faktur VAT wystawionych w styczniu 1998r. , a to: Nr [...]z dnia [...], Nr [...]z dnia [...]., Nr [...]z dnia [...], Nr [...]z dnia [...]., Nr [...]z dnia [...] dotyczyły odpowiednio : rozliczenia różnicy naliczeń i kosztów za energie cieplną za okres od września do listopada 1997 r., należności za wodę i odbiór ścieków za okres od [...]., wyrównania kosztów za okres od [...].-[...].oraz prowizje za ten okres z tytułu prowadzenia administracji zleconej należności, za usługi informatyczne zrealizowane w 1997 roku. A zatem przedmiotowe faktury dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 1997roku i miały związek z przychodem osiągniętym w tym samym roku. Z art.27 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż zeznanie ostateczne powinno być złożone w ciągu 10 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego , jednak nie później niż przed upływem 9 miesięcy od zakończenia danego roku podatkowego . Wydatki poniesione do tego terminu , a dotyczące roku podatkowego , winny być ujęte w księgach tego roku i odpowiednio uwzględnione w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. W przypadku otrzymania rachunku po tym terminie, podatnik powinien wykazać , iż zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe z przyczyn niezależnych od niego. W szeregu bowiem przypadków trudno uznać, by podatnik nie mógł wiedzieć, iż nie istniały okoliczności powodujące powstanie kosztu dotyczące danego roku . Zasadnie wobec tego organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej z dnia [...]stwierdza , iż było możliwe ich zarachowanie zakwestionowanych wydatków jako kosztów w 1997 roku, bowiem podatnik otrzymał dowód poniesienia wydatków przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 1997 rok. Nie istniały więc przesłanki formalno-prawne do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1998 roku. Natomiast w odniesieniu do spornych wydatków ponoszonych na orkiestrę zakładową należy odwołać się do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku wydanym w niniejszej sprawie w następstwie skargi kasacyjnej, gdzie stwierdzono, iż dopiero po ustaleniu, czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi , będzie możliwa ich kwalifikacja pod względem podatkowym. Tą oceną - stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.l270 ze zm.)- Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany. Ma bowiem rację strona skarżąca ,kiedy twierdzi, iż organy podatkowe z pominięciem regulacji obowiązujących w górnictwie przeanalizowały cel i sygn. akt ISA/Wr 948/04 26 uzasadnienie ponoszenie tych wydatków, nie uwzględniając również faktu, iż zakwestionowane wydatki nie miały charakteru jednorodnego. Obok bowiem wydatków rzeczowych ( zakup, konserwacja i naprawa instrumentów, umundurowanie) obejmowały one również - w znaczącej wysokości-wynagrodzenie ( wraz z narzutami) członków orkiestry, będących pracownikami kopalni. Niewątpliwie pracodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kategorii świadczeń ponoszonych na rzecz osób zatrudnionych w zakładzie, bowiem świadczenia te mają różny charakter. A mianowicie: 1/obowiązkowy , gdy obowiązek ich poniesienia wynika z przepisów prawa pracy, 2/socjalny-gdy obowiązek ich poniesienia wynika z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, 3/fakultatywny, gdy są finansowane ze środków obrotowych firmy. Jednakże wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę wykonywaną przez nich w ramach stosunku pracy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu. Rzeczą organu podatkowego będzie więc wyjaśnienie kwestii charakteru obowiązków kopalni w zakresie wydatków na orkiestrę w kontekście nie tylko przepisów Kodeksu pracy , ale również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 198Ir. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa- Karta Górnika( Dz. U. z 1982r. Nr 2, poz.13) i Zakładowego układu zbiorowego obowiązującego dla pracowników Kopalni Węgla A S.A. z dnia [...].( art.35) oraz załączników do tego układu, a to : Nr 18 określającego obowiązki kopalni w zakresie działalności socjalnej, bytowej i kulturalnej (§3 pkt5, §4) i Nr 38 zawierającego zasady wynagradzania członków zakładowych orkiestr dętych za czas ćwiczeń i występów (§5i 6). Dopiero ustalenie przyczyny i podstawy prawnej ponoszenia zakwestionowanych wydatków przez kopalnię umożliwi ocenę czy mamy do czynienia z wydatkami pracowniczymi o charakterze obowiązkowym. Dokonując z kolei oceny stanowiska organów orzekających w sprawie zakresie wydatków na stypendia fundowane zauważyć należy , iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem "stypendium fundowane". Również poza systemem prawa podatkowego nie spotykamy się ze świadczeniem zwanym "stypendium fundowanym". Przypomnieć jedynie wypada , iż uregulowania dotyczące stypendium fundowanego zawarte były w ustawie z dnia 14 grudnia 1982r. o zatrudnieniu absolwentów (Dz. U. Nr40, poz.270), której art.2 ust.2 stanowił , iż stypendia fundowane są udzielane w formie nie oprocentowanych pożyczek i obciążają koszty zakładów pracy. Wspomniana ustawa o zatrudnianiu absolwentów została uchylona przepisem art.45 ust.l pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1989r. o zatrudnieniu (dz. U nr 75, poz.446) i obecnie ustawodawca nie przewidział prawnego uregulowania stypendiów fundowanych. Mimo jednak braku szczegółowych uregulowań sygn. akt ISA/Wr 948/04 27 stypendia mogą być jednak nadal udzielane przez zakłady pracy, co wynika z zasady swobody (wolności) umów( art. 353 k.c). Typowe stypendium fundowane polega zwykle na tym, iż zakład pracy płaci stypendyście ( najczęściej studentowi) określoną w umowie kwotę pieniężna , w zamian za to stypendium stypendysta zobowiązuje się podjąć pracę w tym zakładzie i pracować tam przez czas oznaczony umową. Takie warunki spełniały zawarte przez stronę skarżącą w 1998 roku umowy o stypendium fundowane, zobowiązujące stypendystę do zatrudnienia przez okres ( w zależności od umowy) dwóch lub trzech lat. Głównym celem przyznanego stypendium fundowanego było więc zatrudnienie stypendysty w zakładzie opłacającym to świadczenie. Wobec tego stwierdzić należy, iż wydatki zakładu pracy na stypendia fundowane są wydatkami ponoszonymi na przyszłych pracowników i związane są ze spodziewanymi przychodami, wynikającymi z ewentualnego ich zatrudnienia. Z punktu widzenia prowadzonej i planowanej przez kopalnię działalności gospodarczej tego typu wydatki mogły być przydatne, szczególnie wtedy , gdy cel na jaki opiewały umowy o stypendium został zrealizowany w postaci zatrudnienia stypendysty. Jednakże o tym czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu nie decyduje jego przydatność z punktu widzenia prowadzonej działalności, bowiem kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu podatkowym nie należy utożsamiać z kosztem uzyskania przychodu w znaczeniu ekonomicznym . Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne , które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt , choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów , określona w art. 15 ust.l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz .U. Nr 106 z 1993r., poz.482 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej , która stanowi ,iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. Oznacza to, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem , że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy także uznać , iż wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą , a nie organ podatkowy decyduje o celowości ponoszenia wydatków , związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Wskazać bowiem trzeba , że w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny sygn. akt ISA/Wr 948/04 28 tj. taki , jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek, a mianowicie: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994r. sygn. SA/Wr 1294/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., HIS A 418/96). A zatem wykazanie przez podatnika powyższych przesłanek sprawia, iż wyłączona jest ingerencja organów podatkowych, polegająca na skutecznym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jednak trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, konieczne jest ich wykazanie. Wobec tego obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on i czy musiał ponieść dane koszty. Przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały formy udokumentowania przez kopalnię poniesionych przez nią wydatków z tytułu wypłaconych stypendiów fundowanych. Natomiast dociekały jaki był cel i uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków i czy były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów kopalni. Oczywistym jest, że dbałość o kwalifikacje pracowników ma istotny wpływ na przychody pracodawcy i co do zasady wydatki z tego tytułu powinny być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, choć taki wydatek trudno wiązać z konkretnym przychodem. Jeżeli zatem nowe kwalifikacje pracownika są potrzebne podmiotowi gospodarczemu i mają związek z osiąganymi przez niego przychodami , to poniesione w tym celu wydatki mogą zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta jednak wprost nie odnosi się do wydatków związanych z dbałością o kwalifikacje przyszłych pracowników, których możliwość zatrudnienia wynika z zawartej umowy stypendialnej Przepis art. 17 Kodeksu pracy - określający jedną z naczelnych zasad pracy -stanowi, iż pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Natomiast ustawodawca nie normuje po stronie pracodawcy obowiązku dbałości o zdobycie odpowiedniego wykształcenia i kwalifikacji przyszłych jego pracowników. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu, iż omawiane wydatki w rzeczywistości zostały poniesione, lecz odmówiły przypisania im kosztowego charakteru z powodu sygn. akt ISA/Wr 948/04 29 braku ich związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Z materiałów badanej sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka w sposób przekonywający wykazała, że zachodzi związek przyczynowy między przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Nie bez znaczenia bowiem w realiach rozważanej sprawie pozostaje fakt , czy po wygaśnięciu umowy stypendialnej, biorący świadczenia na jej podstawie zostali zatrudnieni w kopalni i czy z tego tytułu spółka odniosła lub mogła odnieść przychód. Natomiast z materiału aktowego nie wynika , czy po wygaśnięciu omawianych umów stypendialnych skarżąca kopalnia nawiązywała stosunek pracy ze swoimi byłymi stypendystami. Niewątpliwie zatrudnienie przez kopalnię osób korzystających uprzednio ze stypendiów fundowanych mogłoby wskazywać na celowość i racjonalność tych wydatków. Jednak dowodów potwierdzających taki stan rzeczy kopalnia nie zaoferowała. Skoro podatnik nie dysponuje dowodem na to ,że zakwestionowane wydatki jakie poniósł, służyły lub były niezbędne do osiągnięcia przychodu firmy, to nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem , jeżeli argumentów tych nie dostarczy sam podatnik. , a dowody na podstawie których dokonano zapisu w księgach rachunkowych nie pozwalają na ocenę, czy istotnie wydatki te są powiązane z przychodem. Skoro kopalnia nie wykazała, iż konkretni stypendyści pozostawali z nią w stosunku pracy z i tym samym mieli wpływ na uzyskanie jej przychodu, to w tych warunkach dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena poniesionych wydatków poniesionych z tytułu stypendiów fundowanych pod kątem ich związku z uzyskanym przez kopalnię przychodem jest w pełni uprawniona. Przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego uwzględniać bowiem należy konkretne przychody osiągnięte w tymże roku , a nieokreślone, ewentualne przychody , które mogą być osiągnięte w nie dającym się przewidzieć czasie. Niezależnie od tego należy zauważyć , iż umowy stypendialne przewidywały w określonych sytuacjach zwrot świadczenia stypendialnego, stanowił o tym wprost §4 tych umów. Sporządzony w ramach kontroli skarbowej protokół z badania dokumentów i ewidencji potwierdza, iż w 1998 roku miały miejsce przypadki zwrotu stypendium .Zwrotny charakter świadczeń stypendialnych w istocie przeczy ich kosztowemu charakterowi. Wskazać bowiem należy, iż kosztami w celu osiągnięcia przychodu są tylko wydatki o charakterze definitywnym , trwałym, nie podlegające zwrotowi (por. wyrok NSA z dnia 1.01.1995r. sygn. akt SA/Ka 97/95). Natomiast w warunkach rozpatrywanej sprawy nieuzasadnione jest porównywanie przez stronę skarżącą wydatków na stypendia fundowane z wydatkami przeznaczonymi na działalność marketingową. Bezzwrotność wydatków marketingowych i brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, gdyż sygn. akt ISA/Wr 948/04 30 warunkiem takiego zaliczenia jest celowość tych wydatków. Natomiast w przypadku stypendium fundowanego celem jest - o czym była już mowa wyżej -zatrudnienie stypendysty w zakładzie dającym świadczenie. Niespełnienie tego celu i zwrot stypendium wyklucza przypisanie takiemu wydatkowi charakteru podatkowego . Z przyczyn wywiedzionych wyżej Wojewódzki Sad Administracyjny wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153., poz. 1270 ze zm.).Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.