II FSK 123/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółki z o. o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 175/04 w sprawie ze skargi "B." spółki z o. o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." spółki z o. o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 30 września 2004 r. I SA/Ol 175/04 oddalił skargę "B." spółki z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 marca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/, że bezsporne w sprawie są ustalenia organów podatkowych obu instancji, iż dla potrzeb działalności gospodarczej skarżącej Spółki w 2001 r. wynajmowane były samochody osobowe i że nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 108 poz. 1152/. Zdaniem Sądu, niespełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z używaniem samochodu osobowego, zgodnie z regułą wynikającą ze zdania pierwszego art. 16 ust. 1: "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów". W ocenie Sądu dla uznania, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stanie faktycznym sprawy art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia fakt, że w ciągu 2001 r. Spółka korzystała nie z jednego a dwóch lub trzech samochodów "wypożyczanych" od innych podmiotów zajmujących się tego typu działalnością na podstawie umów, w ramach których używała pojazdów nie w sposób ciągły, a w okresach od 1 do 24 dni, za które to okresy były każdorazowo wystawiane faktury. Przepis ten mówi bowiem ogólnie o używaniu samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika, a więc odnosi się do każdego przypadku posiadania przez podatnika cudzego samochodu, a obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie uzależnia od ilości dni używania pojazdu w danym miesiącu. Zdaniem Sądu, o tym, że w limicie wydatków ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy mieszczą się opłaty za "wypożyczenie" samochodu osobowego, świadczy nie tylko pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 25 października 1999 r. FPS 9/99, ale także treść art. 16 ust. 3b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2001 r. Gdyby w limicie kosztów nie mieściły się również wydatki ponoszone przez podatnika tytułem czynszu i innych opłat za samo oddanie przez inny podmiot samochodu osobowego do używania, to wyraźne wyłączenie spod działania pkt 51 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samochodów używanych na podstawie umowy leasingu byłoby zbędne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "B." spółka z o.o. z siedzibą w E., zaskarżając ten wyrok /jak można przypuszczać/ w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, "w szczególności" art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był uznać poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z wypożyczaniem samochodów od firmy usługowo zajmującej się tą działalnością, gdyż taki koszt jest kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych. Zdaniem strony, powoływanie się przez Izbę Skarbową i Wojewódzki Sąd Administracyjny na art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy jest naruszeniem i nadinterpretacją prawa podatkowego. W art. 16 ust. 1 pkt 51 nie mówi się bowiem, że chodzi tu również o pojazdy wypożyczane od firmy usługowo zajmującej się wyłącznie tą działalnością podającej prawidłowy NIP, posiadającej zaksięgowane i rozliczone kopie faktur wystawionych za usługę dla firmy "B." sp. z o.o. w E. Skarżąca spółka poniosła te koszty wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów. Wypożyczania samochodów dokonywano w różnych terminach i wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów. Usługi wypożyczania samochodów osobowych są wykonywane przez wyspecjalizowane podmioty, które za usługi odprowadzają do budżetu państwa należny podatek dochodowy i VAT, dokumentując to wystawianymi fakturami VAT, które są niepodważalnym dowodem w sprawie na poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów. Strona podkreśliła, że przytaczana przez Izbę Skarbową w O. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie teza uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 25 października 1999 r. FPS 9/99, odnoszącej się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest naruszeniem prawa. Jest to bowiem orzeczenie dotyczące danej sprawy i powoływanie się na nie jest niezgodne z prawem, gdyż każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidualnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze wyrażono pogląd, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną i mało wnikliwą wykładnię, co zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uzasadnia jego uchylenie oraz uwzględnienie skargi". Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 20 grudnia 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego w punkcie wyjścia należy zauważyć, że użyty przez autora skargi kasacyjnej zwrot "w szczególności", funkcjonujący powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej przywołał art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, że Sąd stosował wyraźnie art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Relacjonując argumentację Sądu w zaskarżonym wyroku, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano wprawdzie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, lecz również w tym miejscu nie wskazano wyraźnie naruszenia tego właśnie przepisu, jak również nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Jednocześnie nie wskazano w petiutum skargi kasacyjnej, w jaki sposób /zdaniem autora skargi kasacyjnej/ doszło do naruszenia art. 16 ww. ustawy, tj. przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera sformułowanie, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną i mało wnikliwą wykładnię, co zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uzasadnia jego uchylenie oraz uwzględnienie skargi". Pomijając powołanie się autora skargi kasacyjnej w tym miejscu na nieobowiązującą ustawę o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należy stwierdzić, że brak jest w tymże uzasadnieniu odniesienia do konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony "przez błędną i mało wnikliwą wykładnię". Nie wskazano przy tym również na czym prawidłowa wykładnia miałaby polegać. Wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i art. 176 ww. ustawy, przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 ww. ustawy, uniemożliwia skuteczną kontrolą kasacyjną tego zarzutu, co powoduje konieczność oddalenia skargi. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.