II FSK 103/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Władysława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 29/04 w sprawie ze skargi Barbary i Władysława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z 5 października 2004 r. I SA/Łd 29/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Barbary i Władysława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż podatnicy prowadzili - w formie s.c. - aptekę; mieli w niej 50 procent udziałów. W 2000 r. otrzymali od głównego dostawcy towarów handlowych nagrodę pieniężną w kwocie stanowiącej 8 procent wartości zakupionych od hurtowni leków. Nagroda została przyznana na podstawie wewnętrznego regulaminu sprzedaży premiowej wprowadzonego przez hurtownię, uzależniającego miesięczną wysokość nagrody od terminowego regulowania należności i wielkości zakupów. Zdaniem organów podatkowych stosowany przez hurtownię farmaceutyczną "rodzaj sprzedaży" posiadał cechy powszechnie stosowanego w obrocie gospodarczym rabatu, co w konsekwencji powodowało, że otrzymane "nagrody" miały bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przez podatników dochodu i powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Przekazanie nagrody pieniężnej kupującemu oznaczało w istocie obniżenie ceny sprzedaży. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych nie naruszało prawa. Choć /co podniesiono w opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. B Brzezińskiego i prof. dr hab. W. Nykiela/ przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywał żadnych ograniczeń w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nagród uzyskanych w związku ze sprzedażą premiową dokonywaną w ramach określonej działalności gospodarczej, to jednak nie sposób było abstrahować w tym przypadku od kwestii istoty zaistniałego zdarzenia, tj. sensu i kwalifikacji prawnej wypłaconej "nagrody". Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej uznając, że chodziło tu w istocie o przyznanie rabatu. W zaistniałej sytuacji przekazanie "nagrody" oznaczało po prostu zmniejszenie ceny /rabat/ czy też - mówiąc inaczej - wpłynęło na wysokość tej ostatniej, na warunkach uprzednio znanych kontrahentowi. Trudno zarazem było przyjąć założenie, iż uzyskanie nagrody stanowiło konsekwencję bądź to przypadku, bądź odgadywania wystąpienia jakichś zdarzeń losowych, a do tego przecież sprowadza się sens nagrody. Przeciwnie, jej przyznanie było uzależnione od konkretnych liczonych w kategoriach rachunku ekonomicznego, posunięć i operacji gospodarczych. Skoro tak, nie było podstaw prawnych do odrębnego opodatkowania kwoty nagrody zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Używając pojęcia "nagroda" oznaczono nim inną, stosowaną w obrocie gospodarczym, konstrukcję. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem, organy podatkowe władne były oceniać charakter dokonywanych czynności i zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego /ustalać ich kwalifikację prawną/. W tym względzie, co zaznaczono w odpowiedzi na skargę, powołano się na urzędową interpretację przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Ministra Finansów i opublikowaną w "Biuletynie Skarbowym". Zdaniem składu orzekającego była ona spójna, logiczna i w pełni przystawała do rozpatrywanego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Barbara i Władysław S. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów następstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie występuje zryczałtowane opodatkowanie przewidziane w tym przepisie, lecz ma miejsce rabat udzielony przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 141 par. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym uznano, iż nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej nie są opodatkowane w zryczałtowany sposób /stosownie do dyspozycji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ lecz pomniejszają koszty uzyskania przychodu kupującego, b. art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę, m.in. w opiniach prawnych załączonych do akt sprawy, a tym samym nie wyjaśnienie dlaczego argumentacja prawna strony nie jest prawidłowa, c. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowej tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na: - zaakceptowaniu przez Sąd uchylenia się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, ograniczenie przeprowadzonych w sprawie dowodów i odwołanie się do jedynie do pisma Ministerstwa Finansów jako podstawy rozstrzygnięcia, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, iż nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielania rabatu, upustu w cenie sprzedawanych towarów, - ograniczenia zakresu przeprowadzonego postępowania i odwołanie się do Pisma Ministra Finansów co pozostawia niewyjaśnionymi kwestie wpływu udzielonej nagrody na cenę towaru, - przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje, że mieliśmy do czynienia z udzieleniem rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji rzeczywistego stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu, - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej przez organ podatkowy decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zastąpienie uzasadnienia decyzji, które powinno zawierać ściśle określone elementy, o których mowa w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej treścią pisma Ministra Finansów, które w istocie stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż: Zarówno organy podatkowe jak i Sąd wydając wyrok w sprawie dokonały niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a także oparły rozstrzygnięcie na wnioskach zawartych w Piśmie Ministerstwa Finansów, a nie konkretnym przepisie prawa. Mianowicie w piśmie, którego sygnatura powołana jest w decyzjach organów podatkowych i zaskarżanym wyroku odniesiono się do sytuacji, w której w ramach sprzedaży premiowej sprzedawca dokonuje wypłaty nagrody. Choć istniała zbieżność sytuacji, o której mowa w piśmie Ministra Finansów ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie to wątpliwości budziło oparcie decyzji a także wyroku nie na przepisie prawa powszechnie obowiązującego lecz niemającej waloru źródła prawa interpretacji Ministerstwa Finansów. Treść tego pisma zastąpiła uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje zryczałtowane opodatkowanie nagród otrzymywanych w ramach sprzedaży premiowanej została przedstawiona w dwóch ekspertyzach prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając zaskarżany wyrok nie podzielił jednak zaprezentowanego stanowiska, wskazując na zbieżność instytucji nagrody z konstrukcją rabatu. Tymczasem w innych identycznych sprawa podzielił stanowisko stron skarżących co do sposobu interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego uchylając decyzje organów podatkowych /wyroki WSA z dnia 25 lutego 2004 r., I SA/Łd 57/03, oraz I SA/Łd 788/03, 789/03, 378/03, 195/03, 194/03, 379/03, 375/03, 376/03 i 844/04/. Sąd podejmując inne od poprzednich rozstrzygnięcie, nawet w mniejszym zakresie nie uzasadnił motywów takiego rozstrzygnięcia. Z jednej strony stanowi to naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do niezastosowania przepisu w sprawie /tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, z drugiej natomiast naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 141 par. 4/ poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, iż używając pojęcia nagroda oznaczono nim inną stosowaną w obrocie konstrukcję. Przyznana kupującym przez hurtownie nagroda nie może być w żadnym wypadku utożsamiana z udzielaniem rabatu. Forma premiowania przez hurtownię klientów poprzez przyznawanie nagród zgodnie z odpowiednim regulaminem i na zasadach w nim określonych jest instytucją zupełnie odmienną od rabatu /bonifikat, skont/, mimo iż efekt ekonomiczny obu tych form jest zbliżony. Nagroda nie powoduje zmiany ceny sprzedawanego towaru /co ma miejsce w przypadku rabatu/. Ponadto Sąd doszedł do całkowicie niezrozumiałych wniosków mających uzasadnić przyjętą kwalifikację. Mianowicie wskazuje, iż sens nagrody sprowadza się do przyjęcia, że jej uzyskanie jest konsekwencją bądź przypadku bądź odgadywania wystąpienia jakiś zdarzeń losowych. Sąd nie odróżniał w tym przypadku nagrody od wygranej w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co było niedopuszczalne. W toku postępowania przedłożono dwie ekspertyzy prawne /pierwsza w toku postępowania przed organami podatkowymi, druga załączona do skargi/, które należało traktować jako stanowisko dotyczące zagadnienia prawnego prezentowanego przez stronę. Do argumentów w nich zawartych nie ustosunkował się ani organ podatkowy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Organy podatkowe, bez zbadania stanu faktycznego, jedynie w oparciu o Pismo Min. Fin. przyjęły, iż o wysokość otrzymanej nagrody należy obniżyć wysokość kosztów uzyskania przychodu kupującego. Podobnie postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. WSA nie uwzględnił skargi choć organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a także innych przepisów normujących postępowanie podatkowe /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi /podobnie zresztą jak i organy podatkowe/ w ogóle nie odniósł się do kwestii związanych z interpretacją materialnego prawa podatkowego lecz pomijając brzmienie przepisu poszukiwał "istoty zaistniałego zdarzenia", co jednak opierało się na niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym. Niezrozumiałym jest dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie, odmiennie niż w innych wyrokach dotyczących spraw o identycznym stanie faktycznym i identycznym problemie prawnym, w których ta sama hurtownia przyznawała nagrody innym podmiotom prowadzącym apteki, które były opodatkowane w zryczałtowany sposób /por. powołany powyżej wyrok WSA z dnia 25 lutego 2004 r. I SA/Łd 57/03/ nie odniósł się do przytoczonego w nich argumentów. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podkreślając, iż używając pojęcia "nagroda" strony oznaczyły nim inną, stosowaną w obrocie prawnym konstrukcję. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Skarga kasacyjna Barbary i Władysława S. na uwzględnienie nie zasługiwała. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowień art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Uzasadnienie wyroku, mimo jego lakoniczności, wypełniało dyspozycję art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu (...). Nie można było skutecznie postawić zarzutu obrazy tego przepisu z tego jedynie powodu, że skarżący nie zgodzili się z meritum rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania był dochód. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ dochodem ze źródła przychodów była nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów /art. 22 ust. 1 ustawy/. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą /aptekę w formie s.c./ osiągali przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dla osiągnięcia tych przychodów niezbędne było ponoszenie przez nich określonych nakładów /kosztów/ m.in. na zakup leków. Dostawca leków /Hurtownia "H." w Ł./, na podstawie ustalonego przez siebie regulaminu "sprzedaży premiowej" zwracał im 8 procent zapłaconej ceny jako nagrodę w ramach sprzedaży premiowej. Niezależnie od tego jak czynność Hurtowni nie zostałaby nazwana: opustem, rabatem czy sprzedażą premiową faktycznie prowadziła do obniżenia u odbiorców leków, również skarżących małżonków S., wydatków na zakup towarów handlowych wykorzystywany w ich działalności gospodarczej, a więc do faktycznego obniżenia deklarowanych kosztów uzyskania przychodów. Nie było żadnego powodu, aby ten faktyczny zwrot części kosztów traktować jako dodatkowy przychód uzyskany w oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej. Taka ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach wskazanych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można było organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że skarżący nie czuli się przekonani do słuszności argumentów użytych przez te organy. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Próby zmniejszenia obciążeń podatkowych podejmowane przez podatników i ich partnerów handlowych, będące ich dobrym prawem, w każdym wypadku musiały być oceniane przez organy podatkowe w relacji do stanu prawnopodatkowego konkretnej sprawy. Wobec ustalenia, że w istocie "sprzedaż premiowa" leków, z której korzystali skarżący miała doprowadzić do "zawyżenia" ich kosztów podlegających odliczeniu od przychodów, a tym samym do "zaniżenia" podstawy opodatkowania Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek skargę oddalić. Przy takim stanie faktycznym przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uzyskanej premii czy też nagrody związanej ze sprzedażą premiową, w rozpoznawanej sprawie, nie miał zastosowania w ogóle. Dla porządku należało stwierdzić, że wykładnia prawa dokonywana przez Ministra Finansów i publikowana w Biuletynie Skarbowym miała walor wykładni urzędowej, a to zgodnie z art. 14 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Istotnie, jak wskazują skarżący, nawet urzędowa wykładnia nie stanowi źródła prawa, ale też nie było powodu aby organy podatkowe się od niej odżegnywały. Zgodność z prawem zastosowania takiej wykładni przez organy podatkowe w odniesieniu do skarżących WSA również ocenił. Stanem pożądanym byłoby aby i organy podatkowe i sądy administracyjne rozpoznając analogiczne sprawy podejmowały analogiczne rozstrzygnięcia, a wydając rozstrzygnięcie odmienne od innych dodatkowo swoje stanowisko, w tym zakresie, uzasadniały. Brak takiego uzasadnienia nie dyskwalifikował jednak skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; nie wyczerpywało to bowiem żadnej z dwu możliwych podstaw kasacyjnych /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zważywszy na zasadę niezawisłości sędziowskiej zapisaną w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sądu Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.