II FSK 247/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), Marian Jaździński, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. "C." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Op 43/04 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. "C." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Sp. z o.o. "C." z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Op 43/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "C." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2003 r., (...), określającą wysokość straty poniesionej przez spółkę za 2001 r. w kwocie 223.712,63 zł i orzekł, że strata ta wyniosła 574.407,71 zł. Wskutek ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznano za bezpodstawne zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.000 zł opisanych jako koszt szkoleń stanowiskowych pracowników, kwoty 417.000 zł stanowiącej pozostałą /nie uwzględnioną przez organ odwoławczy/ sumę zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy o współpracy" i kwoty 6.000 zł za ekspertyzę budynków dzierżawionych od Zakładów Azotowych w K. W skardze na decyzję zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p., oraz przepisu art. 234, 122 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./. Uzasadniając stawiane zarzuty wskazano na rozbieżność ocen organów obu instancji co do prawnopodatkowego charakteru wydatków poniesionych przez spółkę na szkolenia stanowiskowe pracowników. Organ odwoławczy dokonał bowiem odmiennej oceny tego wydatku i uznał, że nie może on w ogóle stanowić kosztu podatkowego z uwagi na brak czytelnego związku pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przychodem. Podniesiono także, że zestawienie obu decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy wydał decyzję mniej korzystną dla podatnika niż decyzja organu pierwszej instancji, a uzasadniając tę odmienną ocenę dyspozycją przepisu art. 191 o.p., w istocie naruszył art. 234 o.p. Zarzucono, że w motywach decyzji nie zawarto żadnych wywodów co do przesłanek pominięcia zakazu, a uzasadnienie odmiennej oceny jedynie przepisem art. 191 o.p. nie mogło być uznane za wystarczające. W tym zakresie powołano się na pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. /III ARN 33/93 - Państwo i Prawo 1994 nr 9 str. 112/. Podniesiono również, że organ podatkowy nie uwzględnił wymogów związanych z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zarzut ten odniesiony został do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części dotyczącej wydatków na realizację "Umowy o współpracy" z dnia 2 stycznia 2001 r., w której odmiennie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 100.000 zł. Kwota ta stanowiła część sumy zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy o współpracy", obejmującej wydatki na nadzór informatyczny w 2001 r. Podniesiono, że organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p., gdyż posłużył się wiedzą inną niż wynikającą z zebranego materiału dowodowego, sprzeczną z twierdzeniami skarżącej i przedstawionymi przez nią dowodami, a w rezultacie oznaczało to, że nie dokonano samodzielnej oceny dowodów. W zakresie zarzutów dotyczących ekspertyzy budynków 1123 i 1124 dzierżawionych od Zakładów Azotowych "K." w K. podniesiono, że skoro przedmiotowe budynki służyły działalności gospodarczej spółki i była ona przy tym zobowiązana do przestrzegania przepisów Kodeksu pracy dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, to skarżąca miała prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów podatkowych, bez względu na to, kto wedle przepisów Kodeksu cywilnego i treści zawartej umowy był zobowiązany do ponoszenia kosztów remontu. W skardze zdaniem sądu nie zawarto żadnych zarzutów co do zakwestionowania wydatków w kwocie 417.000 zł z tytułu realizacji "Umowy o współpracy". Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu powołując się na regulację zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że koszt w znaczeniu ekonomicznym lub w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie może być utożsamiany z kosztem podatkowym. Aby określony wydatek można było uznać za taki koszt, musi on być faktycznie poniesiony, a celem jego poniesienia musiało być osiągnięcie przychodów. Natomiast między kosztem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Zauważono, że podatnik był zobowiązany dodatkowo ten wydatek prawidłowo udokumentować. Wykazanie natomiast przez podatnika związku przyczynowego miedzy ponoszonymi wydatkami a uzyskanym przychodem mogło nastąpić tylko w sytuacji ich prawidłowego udokumentowania, a przy tym nie jest wystarczające posiadanie samej faktury. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2002 r. /I SA/Wr 3153/01 - nie publ./ Wskazując na treść art. 127 i 229 o.p. zauważono, że organ odwoławczy był drugim organem merytorycznym, a jego rolą nie była wyłącznie kontrola poprawności rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, lecz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Zauważono, że dopiero uzupełniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy stał się podstawą wydania kasacyjno-reformacyjnej decyzji. Tym samym nie mógł znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius przez organ drugiej instancji. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności w przypadku przeprowadzenia przez organ odwoławczy oceny zakwalifikowania wydatków w kwocie 517.000 zł, stanowiącej sumę zryczałtowanych opłat z tytułu realizacji "Umowy o współpracy". Zauważono bowiem, że wbrew zarzutom skarżącej, dokonana przez organ drugiej instancji korzystna dla podatniczki zmiana kwalifikacji tych wydatków, nie naruszała kwestionowanej zasady. Podkreślono, że fakt poniesienia wydatków za listopad i grudzień 2001 r. nie był sygnalizowany przez skarżącą ani w toku postępowania kontrolnego, ani we wniesionym odwołaniu. Dokumenty księgowe zostały przedstawione dopiero w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego. Słusznie zatem oceniono, że wydatki obciążające koszty księgowe nie mogły być utożsamiane z kosztami podatkowymi. Jeśli bowiem spółka na etapie bieżącej kwalifikacji i dokumentowania wydatków nie uwzględniła ich w kosztach podatkowych, to nie mogła żądać, aby uczynił to za nią organ podatkowy. Działania organu drugiej instancji tym samym w żadnym razie nie naruszały zasady dwuinstancyjności, jako że organ odwoławczy, podejmując merytoryczne rozstrzygnięcie, był zobowiązany do przeprowadzenia pełnej oceny zebranych dowodów. Odnośnie trzeciej ze spornych kwestii, dotyczącej zakwestionowania przez organy skarbowe wydatku na koszt opinii o stanie technicznym budynku dzierżawionego od Zakładów Azotowych "Kędzierzyn" nie uznano podniesionych w skardze zarzutów za trafne. Prawidłowo organy bowiem ustaliły, że z zawartej umowy dzierżawy nie wynikał inny, niż obciążający obowiązek drobnych napraw, oraz że dokonując ekspertyzy budynku na własny koszt, spółka przejęła na siebie obowiązek oceny, czy budynek wymaga czy też nie remontów, przekraczających prace rozumiane jako bieżące naprawy. Obowiązek ten ani nie wynikał z zawartej umowy, ani też z ustawy - art. 663 Kc. Uznano, że jedynie wydatki poniesione w związku z nakładami na użytkowanie i utrzymanie obiektów mogły co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu. Słusznie zatem organy ustaliły, że w takim stanie sprawy poniesienie wydatku na cel, którego związek z przychodami nie był widoczny, pozbawiło podatnika prawa do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie również przyjęto, w nawiązaniu do twierdzeń skarżącej o konieczności zapewnienia odpowiedniego stanu bezpieczeństwa i higieny pracy dla zatrudnionych pracowników, iż samo sporządzenie ekspertyzy nie wpłynęło na poprawę tego stanu, skoro w kontrolowanym roku podatkowym żadne prace w niej określone nie zostały wykonane. Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia przepisu art. 122 o.p., bowiem nie uzasadniono go w jakikolwiek sposób. Zauważono także, że w orzecznictwie NSA i piśmiennictwie przeważał pogląd, iż wykazanie związku przyczynowego należy do podatnika, natomiast nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. /III SA 2431/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 4 str. 60/. Nie uwzględniono natomiast złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnoskarbowej, ponieważ zgodnie z art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a./, w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Uznano jednakże, że przesłanki te nie wystąpiły. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu: /1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, /2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3 oraz art. 145 par. 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazując na regulację zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważono, że w żaden sposób z tego przepisu nie wynikało, że to podatnik ma faktycznie udowodnić związek przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Jak wskazano, podobne stanowisko wynikało również z wyroku NSA z dnia 4 listopada 2004 r. /III SA 2763/02/. Ponadto stwierdzono, że działania organów podatkowych zaakceptowane przez WSA przeczą zasadzie określonej przepisem art. 187 o.p., zgodnie z którą to organ podatkowy powinien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy w trakcie postępowania podatkowego. Zatem w tym zakresie sąd pierwszej instancji błędnie dokonał interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co doprowadził do potwierdzenia błędnego stanowiska organów podatkowych w tym przedmiocie, oraz podtrzymał stanowisko organów o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 417.000 zł, wynikających z "Umowy o Współpracy". Zarzucono, że sąd błędnie przyjął, że nie zawarto w skardze zarzutów dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 417.000 zł, bowiem w petitum skargi wyraźnie zarzucono naruszenie normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto podniesiono, że oddalając złożony w trakcie rozprawy wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań świadków, sąd doprowadził do złamania zasady prawdy materialnej opierając się jedynie na ustaleniach organu podatkowego. Tym samym naruszono art. 106 par. 1 p.p.s.a., przeprowadzenie bowiem przedmiotowego dowodu miało znaczenie przy wyjaśnieniu istotnych wątpliwości dotyczących sprawy, a z protokołów w sposób jednoznaczny wynikało, iż zakwestionowane usługi były faktycznie wykonywane. Zarzucono także, że WSA w Opolu poprzez błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podtrzymał wadliwe stanowisko organów oparte na założeniu, iż wszystkie transakcje dokonywane pomiędzy spółką matką i spółką córką wymagały szczególnego uzasadnienia celem uznania, tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Zauważono, że kwestia istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami mogła stanowić podstawę ewentualnego szacowania dochodu. Nie stanowiła natomiast podstawy do zakwestionowania danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Za nieprawdziwe uznano również twierdzenie sądu, odnoszące się do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodu wydatków na sporządzenie opinii o stanie technicznym budynku dzierżawionego od Zakładów Azotowych "K.". Zgodnie bowiem z umową "C." sp. z o.o. był zobowiązany przedstawić wykaz niezbędnych robót, które należało przeprowadzić w dzierżawionym budynku. Wyjaśniono, że w inny sposób podatnik nie mógł tego dokonać, niż przedstawiając ekspertyzę. Zarzucono także, że wadliwe były twierdzenia sądu, iż nie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazano, że co prawda organ drugiej instancji mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, ale gdyby stwierdził braki materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji to powinien był zwrócić sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, a nie uzupełniać zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, poprzez wyjaśnienia inspektora, który prowadził postępowanie. Odnośnie naruszenia zasady reformationis in peius sąd dokonał błędnego ustalenia, bowiem organ podatkowy drugiej instancji stwierdzając, że wydatki na szkolenie pracowników nie stanowią w ogóle kosztu, gdyż jest to czynność pozorna, naruszył przepis art. 234 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 par. 3 i 145 par. 1 p.p.s.a., albowiem prawidłowość ustaleń faktycznych ma zasadniczy wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z przepisu tego wprost wynika, że przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez Sąd mogą być wyłącznie dowody z dokumentów. Tymczasem strona skarżąca zarzuca, że sąd pierwszej instancji niedopuścił dowodu z zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu. Otóż należy stwierdzić, że dowód z zeznania świadka nie jest dowodem z dokumentu, o jakim mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a Nawet gdyby przyjąć, że akta sprawy lub protokół przesłuchania świadków jest dokumentem, to i tak zawnioskowany dowód przekracza ramy zakreślone treścią art. 106 par. 3 p.p.s.a. Ponadto należy mieć na uwadze treść znowelizowanego art. 181 o.p., który dopuszcza możliwość uwzględnienia dowodów tylko z prawomocnie zakończonego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści skargi kasacyjnej wynika zaś, że chodzi o prowadzone a nie zakończone postępowania karnoskarbowej. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 p.p.s.a. to autor skargi kasacyjnej nie wskazał o jaką konkretnie jednostkę redakcyjną tego przypisu chodzi. Mając na uwadze treść uzasadnienia skarg kasacyjnej, w której przywoływane są przepisy postępowania podatkowego należało przyjąć, że chodzi o treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż przeprowadzone postępowanie sądowe nie wykazało narzucenia przepisów postępowania w sposób określony w zacytowanym artykule. Ocena ta odnosi się do wszystkich wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. I tak art. 127 o.p. wbrew wywodom skargi nie zakazuje organowi drugiej instancji uzupełnienia braków materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady orzekania reformatoryjnego. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzje, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę /por. m.in. uchwałę SN z dnia 16 stycznia 1997 r. III ZP 5/96 - OSNAPU 1997 nr 15 poz. 262/. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 234 o.p. Jego lakoniczne uzasadnienie nie daje podstaw do szerszej wypowiedzi, należy więc tylko stwierdzić za sądem pierwszej instancji, że naruszenie zakazu reformatio in peius może wystąpić wówczas, gdy orzeczenie organu drugiej instancji pogarsza sytuację prawną odwołującego się w zakresie tej samej podstawy orzekania. Z punktu widzenia zakazu wyrażonego w tym przepisie może być oceniana wyłącznie decyzja podatkowa, rozumiana, jako załatwienie sprawy administracyjnej, nie zaś poszczególne fragmenty ustaleń, które składają się na całość rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji było w efekcie korzystne dla strony, w niczym nie naruszające omawianej zasady. Racje ma strona skarżąca, że z przepisu art. 187 par. 1 o.p. wynika obowiązek zebrania, w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Nie oznacza to jednak, że czując ten zarzut strona skarżąca może skutecznie zakwestionować ocenę zgromadzonego w sprawie, w sposób wszechstronny i wyczerpujący, materiału dowodowego - dokonaną przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 191 o.p., którego naruszenie strona skarżąca się nie dopatrzyła, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on również niezasadny. Naruszenie tego przepisu strona skarżąca wiąże przede wszystkim z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 417.000 zł wynikających z umowy o współpracę. Pomijając już kwestie, czy w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zakwestionowała wyłączenie tych wydatków z kosztów, istota sporu dotyczy kwoty 417.000 zł, a nie kwoty 100.000 zł z tytułu nadzoru i konserwacji poprawności działania systemu informatycznego, które Dyrektor Izby Skarbowej w O. prawidłowo uznał za koszt podatkowy. Strona skarżąca nie wykazała by sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie naruszył przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie negując faktu, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na organie podatkowym, to na podatniku ciąży obowiązek takiego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, by wynikało z tego, iż faktycznie miały one miejsce, a więc zaistniały w rzeczywistości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe wykazały, że zgromadzone dowodowy nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez spółkę "matkę" w 2001 r. Tak dokonanej oceny skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała. Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ekspertyzę stanu technicznego dzierżawionego budynku, to strona skarżąca zarzuca sądowi, iż nieuwzględnienie faktu, iż umowa dzierżawy z Zakładami Azotowymi "Kędzierzyn" /par. 6 umowy/ zobowiązywała skarżącą do wykazanie niezbędnych robót, które należało przeprowadzić w dzierżawionym budynku. Nie negując tego zastrzeżenia, należy stwierdzić, że tego rodzaju wydatek nie miał żadnego związku z przychodami strony skarżącej, nie mógł więc, co oczywiste, być uznanym za koszt uzyskania przychodu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.