I SA/Bd 140/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień i maj 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 3.591,10 zł (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt jeden 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) Nr (...) określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. w wysokości (...), za miesiąc kwiecień 2003r. w wysokości (...) i za miesiąc maj w wysokości 2003r. w wysokości (...) oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości : za miesiąc marzec – (...), za miesiąc kwiecień- (...) i za miesiąc maj – (...). W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania .W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. w zakresie sprawdzenia poprawności wykazanego w deklaracjach podatkowych za marzec, kwiecień i maj 2003r. zwrotu różnicy podatku stwierdzono, że Z. Sp. z o.o z siedzibą w Z. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, wystawionych w marcu i kwietniu 2003r. przez K. w S. Zestawienie faktur zawarto w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. (na str. 2 i 3). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przedmiotem zakupu w wymienionych fakturach było przedsiębiorstwo, którego sprzedaż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym faktury te zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc marzec 2003r. o (...) za kwiecień 2003r. – o (...) i za maj 2003r. – o (...). Ponadto ustalono, że spółka w ewidencji sprzedaży za maj 2003r. ujęła kwoty sprzedaży wynikające z raportu z kasy fiskalnej za kwiecień 2003r. – wartość podatku wynosi (...). Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego za kwiecień 2003r. o (...) i jednocześnie zawyżenie tego podatku za maj 2003r. Na podstawie wymienionych ustaleń decyzją z dnia (...) Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. Pismem z dnia 10 listopada 2003r. spółka zaskarżyła wymienioną decyzję do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usługa oraz art. 120, 121 § 1, 122, 187 §1, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, lecz poszczególne składniki majątku. Zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce tylko wówczas, gdy co do zasady objęte są nim wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w jego skład, w tym takie elementy jak struktura i więź organizacyjna, klientela, znajomość rynków zbytu, renoma, itp. Spółka podkreśliła, że z treści uchwał podejmowanych przez walne zgromadzenie Spółdzielni wynika, iż zamiarem sprzedawcy nie było zbycie całego przedsiębiorstwa, a tylko poszczególnych jego składników. Spółka zarzuciła również, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalono, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa sprzedającego. Nie zbadano, czy doszło do zbycia przedsiębiorcy przez pryzmat zbywcy. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto bowiem na kryterium "niezbędnego minimum stanowiącego przedsiębiorstwo" – bez podania jego definicji. Potwierdzeniem faktu, że przedmiotem transakcji nie był zakup przedsiębiorstwa jest to, że nie zostały zakupione znaki towarowe S. i K., które stanowią istotny składnik przedsiębiorstwa. Spółka wyjaśniła, iż zamierzano kupić wyłącznie linię technologiczną do produkcji twarogów i konfekcjonowania sera. Natomiast sprzedawca uzależnił sprzedaż tej linii od równoczesnej sprzedaży zbędnych mu już opakowań do wyrobów produkowanych przy wykorzystaniu tej linii, co potwierdza K. w piśmie z dnia 2 października 2003r. Spółka podważyła również fakt przejęcia umowy najmu od K. Wyjaśniła też, że pracowników nie przejęła z własnej woli, lecz wykonując uregulowanie zawarte w art. 231 Kodeksu pracy. Spółka podniosła również, że strony nie zawarły porozumienia co do przejęcia wszystkich zobowiązań K. Wyjątkiem jest jedynie dług wobec Banku (...) w W.– w zamian za przejęcie składników majątkowych objętych kredytowaniem. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy spółka zakupiła przedsiębiorstwo, którego sprzedaż, stosowanie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie podlega przepisom ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Termin sprzedaż przedsiębiorstwa nie funkcjonuje w prawie podatkowym. Wymieniony przepis znajdzie zatem zastosowanie, jeżeli warunki przewidziane przepisami kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa zostaną spełnione. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie jest konieczne stwierdzenie, że przedmiot sprzedaży wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (por. wyrok SN z 08.04.2003r., IV CKN 51/01). Przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyliczenie powyższych składników ma charakter przykładowy. O tym, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, czy tylko części jego składników, decydują konkretne okoliczności, jest to bowiem sprawa stanu faktycznego i jego oceny pod kątem niezbędnego minimum takiego zespołu składników majątkowych, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby prowadzić działalności gospodarczej. Podkreślono, iż faktu, że Spółdzielnia K. nie sprzedała wszystkiego, co było w jej posiadaniu organy podatkowe nie kwestionowały. W wyniku kontroli przeprowadzonej w K. ustalono, że sprzedała ona wszystkie posiadane budynki, z wyjątkiem zlewni znajdujących się w R., P., S., J. i T. W ocenie jednak organu odwoławczego, aby mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby wszystkie, znajdujące się w posiadaniu zbywającego nieruchomości przeszły na własność jednego nabywcy. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że znaczną większość nieruchomości spółdzielnia sprzedała spółce (aktem notarialnym z dnia 19 marca 2003r. Rep. (...)– łączna cena sprzedaży wynosi (...)), linie technologiczne, środki transportowe oraz przekazała swoich pracowników (w trybie art. 231KP). Powyższe świadczy również o tym, że spółdzielnia nie mogła już prowadzić działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Zdaniem organu podatkowego II instancji, aby mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa nie można analizować transakcji tylko przez pryzmat sprzedawcy, jak wskazała strona w odwołaniu, ale łącznie – z punktu widzenia sprzedawcy i nabywcy. Musi bowiem zaistnieć taka sytuacja, że sprzedaż składników przedsiębiorstwa umożliwi jednocześnie ich nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej. W przeciwnym bowiem razie, zakładając że sprzedawca zbywa wszystkie składniki przedsiębiorstwa, ale różnym podmiotom, to oceniając stan faktyczny tylko przez pryzmat sprzedawcy, można by stwierdzić, że nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa. Oceniając ten stan również przez pryzmat nabywcy – zakup tych składników nie stanowił bazy do rozpoczęcia działalności. Nie można w tej sytuacji mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz o wyprzedaży składników majątkowych. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt przejęcie pracowników na podstawie art. 231 kodeksu pracy, potwierdza stanowisko organów podatkowych, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Powyższego faktu spółka nie kwestionowała, wyjaśniła jedynie, że zrobiła to nie z własnej woli, tylko wskutek bezwzględnych uregulowań prawnych, tj. art. 231 kodeksu pracy. Organ odwoławczy nie podzielił zdania strony, że uznanie, iż dla oceny stanu faktycznego nie ma znaczenia, czy do przejęcia pracowników doszło dobrowolnie, czy też był to wynik obowiązujących przepisów prawa jest nadużyciem i ma na celu jednostronną, korzystną dla organów podatkowych ocenę materiału dowodowego. Dla wyjaśnienia bowiem stanu faktycznego istotne znaczenie mają zaistniałe fakty, a nie wola strony. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą go naruszyć – bez względu czy na swoją korzyść, czy też na korzyść strony. Tym samym spółka nie może żądać, aby niekwestionowany fakt przejęcia pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy pominąć. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na stanowisko Prezesa Zarządu spółki Z.– w Z. powołano R.S. (akt notarialny z dnia 10.03.2003r. Rep. (...)) – Prezesa w K. z siedzibą w S. Ponadto z porównania zestawienia sprzedaży według płatników i odbiorców (np. K. za luty 2003r./326 odbiorców/ i spółki za kwiecień 2003r./320 odbiorców/) wynika, iż spółka ma tych samych odbiorców, jakich posiadała K. Spółka otrzymała prawo do wykorzystania opakowań zawierających chronione prawem znaki towarowe K. i S. (umowa oraz protokół z 31.03.2003r.). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nabyte przez spółkę składniki majątkowe od K. stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., gdyż umożliwiły prowadzenie przez nią zamierzonej działalności gospodarczej. Obejmują one bowiem te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Są to materialne czynniki produkcji, jak: grunty wraz z budynkami, linie technologiczne, środki transportowe oraz niematerialne jak – pracownicy, wiedza. Zatem dla oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa nie jest miarodajne dosłowne brzmienie umowy, w tym również nazwanie przez strony jej przedmiotu (wyrok SN z dnia 17.10.2000r. I KN 850/98). W ocenie organu odwoławczego fakt niedochowania formy zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 751 k.c. nie ma znaczenia w świetle dokonanych ustaleń w tym zakresie. Każda bowiem sprzedaż przedsiębiorstwa, niezależnie od towarzyszącej jej formy prawnej, stanowi wypełnienie hipotezy normy prawnej z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 20.12.2001r. III RN 163/00). Jako bezpodstawny uznano zarzut, że zaskarżona decyzja winna być wydana na podstawie przepisów dotyczących obejścia prawa podatkowego. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, iż przedmiotem zakupu było przedsiębiorstwo, które w świetle przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym ustalono, że sprzedawca, tj. OKS "Krajna" niesłusznie opodatkowała wymienioną sprzedaż. Zgodnie jednak z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego spółka nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku zawartego w fakturach, dokumentujących zakup przedsiębiorstwa. Tym samym w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003r. spółka nienależnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a powinna wykazać zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Konsekwencją powyższego było zastosowanie przez organ pierwszej instancji art.27 ust. 8 pkt 1 ustawy. Pismem z dnia 18 lutego 2004r. decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylnie w całości. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że nastąpiła sprzedaż – zakup przedsiębiorstwa, - art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ich zastosowanie, art. 24a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w toku postępowania, jakie składniki materialne i niematerialne wchodziły w skład przedsiębiorstwa, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające na pominięciu części istotnych dowodów oraz na ocenie dowodów niezgodnej z obowiązującymi regułami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu w dniu 15 czerwca 2004r. rozprawy wyznaczono termin publikacji orzeczenia na dzień 29 czerwca 2004r. Pismem z dnia 23 czerwca 2004r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo wskazując, iż ujawniły się istotne dla sprawy okoliczności. Otóż w dniu 21 czerwca 2004r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. SK 22/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiającego zakaz odliczania przez nabywcę podatku od towarów i usług naliczonego w sytuacji gdy transakcja nie podlegała podatkowi od towarów i usług a faktura stanowiąca podstawę tego odliczenia wystawiona została w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania organy podatkowe zastosowały wobec skarżącej analogiczny do § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 29 czerwca 2004r. Sąd zamkniętą rozprawę otworzył na nowo. Mimo, iż sprawa rozstrzygnięta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 22/03 dotyczy zgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże zawarta w tym przepisie konstrukcja prawna jest identyczna jak w powoływanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 roku. A zatem Sąd uznał, iż uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zachodzi przesłanka określona w art. 125 ust. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i działając z urzędu postanowieniem z dnia 20 lipca 2004r.zawiesił postępowanie. Postanowieniem z dnia 27 września 2004r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie wydana decyzja narusza prawo, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Z okoliczności sprawy wynika , że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przedmiotem umów zawartych pomiędzy K. a skarżącą było przedsiębiorstwo a w konsekwencji czy spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonane transakcje wymienionych na str. 2,3 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotem umów było zbycie przedsiębiorstwa. Nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551k.c. są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać , że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie. W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe na których opierała się działalność gospodarcza zbywcy i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy było całe przedsiębiorstwo. Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe że w konkretnej sprawie zbycie składników majątku przedsiębiorstwa K. obejmowało te jego składniki, które determinowały funkcje przedsiębiorstwa. Na taką wolę przedsiębiorców wskazuje fakt, że skarżąca spółka nabyła od K. towary handlowe, środki trwałe, linie technologiczne, grunty wraz z budynkami, środki transportowe, zawarła ze spółką I. w Bydgoszczy umowę najmu pomieszczeń magazynowo- handlowych , które wcześniej najmowała K. a także umowę najmu lokalu w S. gdzie mieściła się siedziba K.. Ocenę tę wspiera także to, iż skarżąca zawarła umowę przejęcia długu z tytułu kredytu konsorcjalnego – preferencyjnego oraz zobowiązała się do spłaty i zamknięcia umowy kredytowej z dnia 10 lipca 2001r. Nr (...) zawartej z B. oraz spłaty wszystkich wymaganych zobowiązań wobec K. Ponadto na stanowisko prezesa zarządu skarżącej spółki powołano R.S. prezesa w K. oraz przejęto pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy. Uzupełnia zasadność oceny także ustalenie , że skarżąca spółka przejęła rynek dostawców i odbiorców Spółdzielni. Fakt, iż składniki zarówno rzeczowe jak i środki trwałe były zbywane osobno i w pewnym okresie czasu nie jest przeszkodą w traktowaniu ich łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa. Poglądu o zbyciu tym sposobem przedsiębiorstwa nie podważa fakt, iż K. nie sprzedała wszystkiego co było w jej posiadaniu i że część składników majątkowych (nieruchomości) sprzedała innym nabywcom ani twierdzenie skarżącej spółki, że w konsekwencji zawartych umów chodziło o takie ułożenie biegu interesów gospodarczych, które odpowiadałoby wymogom rynku i konkurencji i realizowało określoną strategię gospodarczą przedsiębiorców. Należy zaznaczyć , iż powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie w dotychczasowej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 1996r. sygn. akt I SA/Gd 433/96, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 766/03). Sąd w obecnym składzie uznał zatem za prawidłową, popartą zgromadzonym materiałem dowodowym ocenę dokonaną przez organy podatkowe, iż nabyte przez skarżącą składniki majątkowe od K. stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. , stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji do wystawionych faktur zastosowanie ma uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu z uwagi na powołana podstawę prawną rozstrzygnięcia. W zaskarżonej sprawie istotne bowiem jest, czy § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi podstawę do pozbawienia skarżącej podatku naliczonego z wymienionych faktur. Na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której nowa w art. 33 ust. 1 ustawy, wówczas faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis o identycznej treści był zawarty także w §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który to akt prawny obowiązywał do 25 marca 2002r. W zakresie tego ostatniego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 orzekł, iż jest on niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w wyżej wymienionym przepisie zawarta jest "sankcja" skierowana do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż zbywca jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Ustawa nie stanowi, że nabywca towaru, który otrzymał fakturę VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz sankcja ta wynika z wskazanego przepisu rozporządzenia. Takie rozszerzenie sankcji Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalne. Nie jest ono bowiem uzasadnione ochroną interesu Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT, niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony. Ochrona innych wartości, niż ochrona interesu fiskalnego państwa, może być także uzasadniona, jednakże powinna być realizowana w przepisach rangi ustawowej. Trybunał podkreślił, że na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy Skarb Państwa uzyskuje "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika, natomiast na podstawie przepisu rozporządzenia kontrahent owego niepodatnika ponosi ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie, mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś – wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji – aktu samoistnego. Powyższe uwagi zostały wywiedzione na tle przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, który nie był stosowany przez organy podatkowe w zaskarżonej sprawie. Niemniej jednak analizie należy poddać przepis ustawy stanowiący podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów w tej części, która odnosi się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, iż odliczenie podatku jest dokonywane na podstawie faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Analiza podstawy prawnej do wydania rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i z dnia 22 marca 2002r. wskazuje, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie w datach wydania każdego z nich. W konsekwencji skoro podstawa prawna wydania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest tą samą, która stanowiła podstawę uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., a jego treść jest identyczna z przepisem rozporządzenia będącego przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, to niewątpliwie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, iż zastosowany w zaskarżonej sprawie przepis (§ 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów) reguluje materię zastrzeżoną dla ustawy. Nie było zatem podstaw również w dacie wydania wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. do ustanowienia przez Ministra Finansów tak sankcyjnego przepisu. W konsekwencji przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji w części, w której pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Jednocześnie należy podkreślić, że organy podatkowe jako organy administracji publicznej nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem zapisu zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Z uwagi na przywołane okoliczności, Sąd w obecnym składzie odmówił zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy o obowiązku zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. • ss/siKs