I FSK 471/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej P.U.H. "B." - Bogdana S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 594/04 w sprawie ze skargi P.U.H. "B." - Bogdana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P.U.H. "B." - Bogdana S. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Bogdana S. P.U.H. "B." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C., którą organ ten określił za miesiąc maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 26.630 zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 26.080 zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 550 zł. Z uzasadnienia Sądu Wojewódzkiego wynika, że organ odwoławczy uzasadnił wydanie decyzji jako konsekwencję zmian nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z wydaniem decyzji wymiarowej za miesiąc kwiecień 2000 r. Zarzuty skargi sądowej na decyzję drugoinstancyjną dotyczyły naruszenia przepisów art. 121 par. 1, 124, 210 par. 1 i 4 w związku z art. 207 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa/. Zarzucono także naruszenie -przez błędną wykładnię - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o VAT/ w związku z par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.; dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r./ poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu w sytuacji zaliczenia go do środków trwałych oraz uznanie, że korekta in minus podatku naliczonego powinna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdaniem organów podatkowych zaistniały przesłanki do utraty prawa do takiego odliczenia, a nie w miesiącu faktycznego dokonania odliczenia. Ponadto podatnik powołał się na przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za niezasadną podkreślił, że decyzje podatkowe dotyczące podatku za maj 2000 r. miały charakter wyłącznie techniczny, bowiem korygowały wcześniejsze rozliczenia skarżącego. W związku z tym uznał zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. za nie mający dla sprawy żadnego znaczenia. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia prawa formalnego stwierdził, że zasady postępowania podatkowego wskazane przez skarżącego nie zostały naruszone, zaznaczając przy tym, że zarzuty te nie zostały uzasadnione, a jako takie nie mogły być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu niższej instancji obie wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Bogdan S. zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy przez WSA w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie w odmiennej niż zadeklarowanej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy dokonana korekta rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe oparta została na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, a to: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że powołany przepis uzależnia prawo podatnika do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek należny /w przypadku zakupu samochodu osobowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie ich odsprzedaży/ od jego przeznaczenia jedynie jako towar handlowy oraz zawiera normę prawną, zgodnie z którą powyższe uprawnienie wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego towaru do środków trwałych pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na treści przepisów rangi podustawowej, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie konieczności dokonania korekty in minus podatku naliczonego nie w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdaniem Sądu I instancji zaistniały przesłanki do zaliczenia zakupionego samochodu do środków trwałych, 2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia dla przyjęcia zasadności skorygowania deklarowanej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2000 r. bez uzasadnienia podstaw takiego rozstrzygnięcia. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął wskazane wyżej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Podstawa kasacyjna, która pozwalała na odniesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie w odmiennej niż w zadeklarowanej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy dokonana korekta rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe oparta została na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. W ramach naruszenia przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż powołany przepis uzależnia prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony /w przypadku zakupu samochodu osobowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie ich odsprzedaży/ od jego przeznaczenia jedynie jako towar handlowy oraz zawiera normę prawną, zgodnie z którą powyższe uprawnienie wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego towaru do środków trwałych pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży. Zarzucił także naruszenie par. 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na treści przepisów rangi podustawowej. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie stanowi konsekwencje uchylenia orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Eliminując z obrotu prawnego zaskarżone wyroki dotyczące miesięcy marca i kwietnia Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania przepisy par. 4 powołanego rozporządzenia. W świetle par. 4 ust. 1 jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w par. 2 i 3 o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia; zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do rozporządzenia, zwanym dalej "wykazem stawek amortyzacyjnych"; stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do właściwego urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynoszą 0,1% za każdy dzień. Przywołane przepisy znajdują zastosowanie jedynie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zawierają norm prawnych stosowanych przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług. Nie odnoszą się bowiem do niego wprost, gdyż wydano je w oparciu o delegacje ustawową zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też poprzez stosowne odesłanie, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 25 ust. 3, ust. 1a oraz w ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, za skuteczny należało uznać zarzut błędnego zastosowania par. 4 omawianego rozporządzenia, jak i błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dokonanej w kontekście treści tegoż przepisu wykonawczego. Powyższe skutkowało błędnym zastosowaniem art. 10 ust. 2 ustawy VAT, co w konsekwencji implikowało uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług nie mogło być oceniane poprzez pryzmat przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego ocena uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku winna być dokonana wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące podatek od towarów i usług oraz stan faktyczny istniejący w dacie nabycia prawa do odliczenia lub zwrotu podatku Działając zatem na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.