I SA/Wr 2598/02

Sygnatura akt I SA/Wr 2598/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędziowie Protokolant Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Anetta Chołuj Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M.- A na decyzję Izby Skarbowej we W. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej, oddala skargę. Sygnatura akt I S.A./Wr 2598/02 Uzasadnienie W dniu [...]M.M. złożył w Urzędzie Skarbowym W. - P. P. zgłoszenie identyfikacyjne jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej (NIP-2), dotyczące A z siedzibą we W., który decyzją Wojewody D. z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na wniosek, został wpisany w księdze rejestrowej nr [...] założonej na podstawie decyzji tegoż organu w sprawie wpisania zakładu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, mających siedzibę na obszarze Województwa D. W uzasadnieniu tej decyzji Wojewoda D. wskazał, iż zgłoszony do rejestracji zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9, 10 oraz 11 ustawy z dnia 20 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.). Treść wpisu do wyżej wskazanego rejestru obejmowała między innymi wskazanie M. Z. M. jako podmiot, który utworzył zakład, oraz jako jego kierownika, a także utworzenie w nim poradni ginekologiczno-położniczej, poradni dermatologicznej, poradni stomatologicznej, poradni okulistycznej, poradni psychiatrycznej, gabinet zabiegowy, pracowni diagnostyki laboratoryjnej oraz pracowni USG. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Urząd Skarbowy W. -P. P. odmówił - na podstawie art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 142, poz. 702 ze zm.) oraz art. 207 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) A". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż jednostka organizacyjna, której dotyczyło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, nie jest podatnikiem ani płatnikiem podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, objętym - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników w związku z art. 7, 8, 26 i 27 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 2) lit. "a" ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. nr 137, poz. 887 ze zm.) obowiązkiem ewidencyjnym. Nadto wywiódł, iż art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dopuszcza określone formy udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub praktyki lekarskie na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. z 1997 r. nr 28 poz. 152 ze zm.), pozostawiając osobom zainteresowanym, w szczególności wykonującym zawód medyczny, wybór jednej z nich. W przedmiotowej sprawie to decyzja M. M. determinowała - zdaniem organu podatkowego - stosowanie odpowiednich reżimów prawnych, z czym łączy się przyjęcie odpowiednich ram organizacyjnych udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zakładu opieki zdrowotnej, który stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Nadto Urząd Skarbowy wskazał, iż jako swego rodzaju forma udzielania świadczeń zdrowotnych, nie posiadająca osobowości prawnej, nie będąca zarówno podmiotem praw majątkowych jak również stroną stosunków prawnych, w tym cywilnych, zakład opieki zdrowotnej nie jest podmiotem, który może samodzielnie występować w obrocie prawnym, w tym gospodarczym. Stanowi tymczasem - wedle unormowania zawartego w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) formę zorganizowania i zapewnienia ciągłości wykonywania usług - świadczeń zdrowotnych. Stanowisko przyjęte przez organ podatkowy znajduje - w jego opinii -potwierdzenie w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), na których podstawie wywiedziono, iż to M.M., założyciel i kierownik Zakładu Opieki Zdrowotnej, jako osoba fizyczna - a nie A - realizować będzie swoją wolę podejmując decyzje dotyczące funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, a zatem to on będzie stroną stosunków prawnych zawiązywanych w ramach i w związku z wykonywanymi usługami. Do jednobrzmiących konkluzji doprowadziła Urząd Skarbowy analiza przepisu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z unormowanie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz art. 4 pkt 2) lit. "a" ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz zasad odpowiedzialności w zakresie prawa podatkowego, określonych w art. 26 i 27 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji M. M. złożył, działając przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), odwołanie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie norm prawa materialnego poprzez: * przyjęcie, iż Specjalistyczny A nie jest pracodawcą dla zatrudnionych pracowników wbrew brzmieniu art. 32g-32ł ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, * niewłaściwą kwalifikację strony odwołującej się jako podatnika i płatnika podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne mimo terminowego uiszczania przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników (art. 4 pkt 2) lit. "a" ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych), * ustalenie, iż Specjalistyczny A z powodu braku osobowości prawnej jako taki nie może być podmiotem praw majątkowych, * nie może być podmiotem samodzielnie występującym w obrocie prawnym, w tym również obrocie gospodarczym, * przyjęcie, iż udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, * niekonsekwencję w wyrażanym stanowisku, gdyż odmawiając w istocie zaskarżana decyzją uznania Specjalistycznego A za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jednocześnie decyzją z dnia [...] nr [...]ten sam organ zwolnił stronę skarżącą z obowiązku składania deklaracji CIT-2 oraz * nakłaniania M. M. do przyjęcia innej formy udzielania świadczeń zdrowotnych. W załączeniu do powyższego środka odwoławczego strona skarżąca przedłożyła kserokopię umowy dzierżawy z dnia [...], umowy z dnia [...] o świadczenie telefonicznych usług powszechnych (nr [...]), umowy z dnia [...] w sprawie wywozu nieczystości stałych na składowisko (Nr [...]), aneksu nr 1 z dnia [...]do umowy [...]z dnia [...]. z D. Regionalną Kasą Chorych we W., których stroną jest Specjalistyczny A zgłoszenia danych płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz zgłoszenia do ubezpieczeń osoby ubezpieczonej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała - na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej - w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - P. P. z dnia [...] (Nr [...]). W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa - Kodeks Pracy w art. 3 podaje ustawową definicję pracodawcy, zgodnie z którą jest nim jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Natomiast o tym, czy zakład opieki zdrowotnej może być pracodawcą, decydują okoliczności konkretnego przypadku oraz obok przepisów o zakładach opiekł zdrowotnej inne akty prawne. Chodzi tu w szczególności o przepisy dotyczące podmiotowości prawnej oraz odpowiedzialności majątkowej, gdyż właśnie majątkowy charakter posiada stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. W ocenie Izby Skarbowej ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie pozwala na przyjęcie, iż każdy zakład opieki zdrowotnej, z definicji jest pracodawcą. W przypadku, gdy założycielem i kierownikiem zakładu "A jest M.M., to on - jako właściciel i zarządca - będzie składał oświadczenia woli w przedmiocie zatrudnienia. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż przepisy o zakładach opieki zdrowotnej, nie regulują kwestii posiadania lub braku zdolności zatrudnienia pracowników przez zakład opieki zdrowotnej. Tym samym fakt powołania do życia zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza sprawy kompetencji zawierania przez zakład stosunków prawnych, w tym z zakresu prawa pracy. Zatem powołane w odwołaniu przepisy art. 32g - 32ł ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, nie stanowią dostatecznej podstawy do przyjęcia zdolności zatrudnienia przez "A z tego powodu, gdyż odnoszą się do zatrudnienia w zakładzie opieki zdrowotnej, a nie przez taki zakład. Według organu odwoławczego teza odwołania o posiadaniu przez stronę skarżącą statusu podatnika i płatnika pozostaje w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Pogląd ten Izba Skarbowa poparła ponawiając argumentację wywiedzioną w decyzji pierwszo-instancyjnej w zakresie odpowiedzialności podatnika i płatnika z tytułu należytego wywiązywania się z ciążących na nich obowiązków (podatkowych oraz z tytułu obowiązków ubezpieczeniowych). Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż zarówno podatnik jak i płatnik odpowiadają z tytułu swoich zobowiązań, całym swoim majątkiem. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpiła wyłącznie możliwość faktycznego, a nie prawnego wyodrębnienia majątku Specjalistycznego A. Wyodrębnienie faktyczne ma miejsce bowiem wówczas, gdy zakład opieki zdrowotnej zostanie utworzony przez osobę fizyczną. W ten czas właścicielem majątku, na bazie którego będzie funkcjonować Specjalistyczny A nie będzie tenże zakład, lecz M. M. Takie organizacyjne wyodrębnienie majątku wyłącza - według organu - odpowiedzialność Zakładu A jako podatnika i płatnika. Zdaniem organu odwoławczego to kwalifikacja podatkowa ma decydujące znaczenie w zakresie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych. Podstawowym obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego jest konieczność uiszczania świadczenia pieniężnego na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego. Ustanowienie powyższego obowiązku jest zabezpieczone możliwością uruchomienia odpowiedzialności w tym zakresie. Strona przeciwna podkreśliła przy tym, że jest to wyłącznie możliwość realizowania odpowiedzialności, a nie jej faktyczny "aspekt". Organ skarbowy drugiej instancji powołał przepis art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym Sygnatura akt I S.A./Wr 2598/02 organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Świadczenia zdrowotne, zgodnie z art. 4 tej ustawy, mogą być udzielane przez zakład opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Kolejno Izba Skarbowa podniosła, iż przedstawione przez pełnomocnika skarżącej umowy zawarte pomiędzy Specjalistycznym A a wskazanym wyżej podmiotami nie stanowią dowodu na poparcie argumentacji, iż Zakład ten jest podmiotem mogącym samodzielnie występować w obrocie prawnym, mimo braku osobowości prawnej. Wskazany powyżej materiał dowodowy świadczy - zdaniem organu - jedynie o tym, że strony umów cywilnych przy ich zawieraniu nie wykazały się wnikliwością, jednocześnie nie analizując, z kim będzie je łączył zawiązany stosunek prawny. Izba Skarbowa nie zgodziła się również z zarzutem strony odwołującej się, iż udzielanie świadczeń zdrowotnych, w niniejszej sprawie, nie jest działalnością gospodarczą, oraz że wbrew obowiązującemu porządkowi prawnemu (art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) organ skarbowy pierwszej instancji powołuje się na nieobowiązujący w chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej stan prawny. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego powyżej przepisu do zakładu opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej bowiem ustawa ta obowiązywała wyłącznie do końca roku 2000. Od 1 stycznia 2001 roku obowiązującym aktem prawnym jest natomiast ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. nr 101 poz. 1178 ze zm.). Niemniej jednak powyższa konstatacja nie oznacza, że w opisywanym przypadku nie będzie miała zastosowania ustawa Prawo działalności gospodarczej. Na poparcie tego stwierdzenia organ odwoławczy powołał uchwalę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2001 r. (sygn. akt OPK 13/01). Kolejno organ podatkowy drugiej instancji uznał za prawidłowe odniesienie przez Urząd Skarbowy udzielania świadczeń zdrowotnych do działalności gospodarczej, co pozwoliło dokonać odpowiedniej kwalifikacji prawnej podatnika. Izba Skarbowa zgodziła się natomiast, iż zaskarżona decyzja nie koresponduje z decyzją Urzędu Skarbowego W. P. P., w której zwolniono 7 Sygnatura akt I S.A./Wr 2598/02 A z obowiązku składania deklaracji CIT-2, co nie może jednak skutkować wydawaniem kolejnych wadliwych aktów administracyjnych. Ponadto Izba Skarbowa odmówiła zasadności stwierdzeniom pełnomocnika strony, iż organ skarbowy pierwszej instancji usiłował wymóc na wnioskodawcy przekwalifikowanie A na indywidualną praktykę lekarską oraz nakłaniał do zmiany dopuszczalnej prawem formy świadczenia usług medycznych na inną, pasującą bardziej temuż organowi do kwalifikacji jako podatnika i płatnika. Organy administracji podatkowej nie nakłaniają strony do określonego działania, tylko badają zagadnienie nadania numeru NIP. Przytoczenie obowiązującego stanu prawnego, dotyczącego form organizacyjnych, w jakich wyłącznie można dokonywać świadczeń zdrowotnych (art.4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) oraz form prowadzenia grupowej praktyki lekarskiej (art. 50a ust. 1 i 2 ustawy o zawodzie lekarza) można uznać zaś - wedle organu odwoławczego - wyłącznie za nawiązanie do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej A z siedzibą we W. ponowił zarzuty i argumentację wywiedzione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] (Nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej sprawy przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dna 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości miedzy innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zasadności skargi Sąd uznał, iż nie zawiera ona zarzutów zasługujących na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest w istocie rzeczy kwestia przyjęcia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji kwalifikacji M. M. jako podatnika i płatnika zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań określonych w ustawie o ubezpieczeniu społecznym, czego konsekwencją była odmowa nadania A we W. Numeru Identyfikacji Podatkowej. Stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Decyzja w zakresie wyboru formy udzielania świadczeń zdrowotnych została pozostawiona - w ramach form dopuszczonych - zainteresowanym osobom wykonującym zawód medyczny. Konsekwencją wyboru jednej z dopuszczonych form udzielania świadczeń zdrowotnych jest stosowanie określonych reżimów prawnych. W przedmiotowej sprawie M. M. dokonał takiego wyboru i utworzył zakład opieki zdrowotnej, który - wedle art. 1 § 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej -jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Za nieuzasadniony należy uznać wobec powyższego sformułowany w skardze zarzut nakłaniania M. M. do tego, aby przyjął inną formę organizacji świadczenia usług medycznych, albowiem to on utworzył zakład opieki zdrowotnej i złożył wniosek o jego wpis do stosownego rejestru prowadzonego przez Wojewodę D., przedstawiając spisany przez siebie statut. Organy podatkowe pierwszej drugiej instancji dokonały jedynie oceny podjętych przez M. M. czynności w świetle obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej - zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu - ma charakter organizacyjny. Użyciu przez ustawodawcę słowa "organizacyjnie" należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie - za organami podatkowymi, iż Specjalistyczny A nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi. W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem Specjalistycznego A wywoływać będą skutki prawne wobec osoby M. M. Podstawowe znaczenia dla powyższych stwierdzeń ma okoliczność, iż w statucie Specjalistycznego A, którego postanowienia zostały wpisane - na podstawie decyzji Wojewody D. z dnia [...] (Nr [...]) - w księdze rejestrowej nr[...]rejestrów zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa d., znalazło się wskazanie M. Z. M. - "osoby fizycznej jako organu lub innego podmiotu, który utworzył zakład", oraz - "kierownika zakładu". Fakt ten pozwala przyjąć, iż udzielanie przez zorganizowany zespół osób i środków majątkowych pod nazwą Specjalistyczny A świadczeń zdrowotnych odbywać się będzie w imieniu i na rachunek jej założyciela i kierownika. Tym samym odpadają wywiedzione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie może być podmiotem praw majątkowych samodzielnie występującym w obrocie prawnym, w tym gospodarczym, oraz że nie jest pracodawcą dla zatrudnionych pracowników. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż Specjalistyczny A nie jest pracodawcą dla zatrudnionych pracowników powołać należy dodatkowo przepis art. 22 § 1 Kodeksu pracy, wedle którego przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W stanie faktycznym sprawy pracą osób wchodzących w skład Specjalistycznego A kieruje - zgodnie z § 7 statutu tej jednostki - M. M. I to on - wobec braku zdolności do składania przez stronę skarżącą oświadczeń woli jest rzeczywistą stroną umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi przy realizowaniu celów i zadań strony. Jednocześnie na uwzględnienie zasługuje przyjęcie przez ustawodawcę analogicznej konstrukcji (organizacyjne wyodrębnienie składników osobowych oraz majątkowych) dla zakładów opieki zdrowotnej oraz przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym (por. P. Bielski Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt IV CKN 1667/00 opubl. "REJENT" Nr 2 z 2004 r.). Zgodnie z art. 551 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r. (sygn. akt I PK 284/02) Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawcą zatrudniającym pracowników i będącym stroną stosunków pracy może być osoba prawna, osoba fizyczna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jeżeli ma zdolność zatrudniania pracowników i może być traktowana jako podmiot w stosunkach pranych z zakresu prawa pracy. Nie chodzi więc o zakład pracy w ujęciu przedmiotowym, lecz o podmiot zatrudniający pracowników. Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym (jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) nie może być traktowane jako podmiot praw i obowiązków. Przedsiębiorstwo w tym ujęciu może być co najwyżej zakładem pracy w znaczeniu przedmiotowym, to znaczy nie w rozumieniu podmiotu zatrudniającego pracowników, lecz jednostki techniczno-organizacyjnej będącej placówką zatrudnienia. Powyższe stanowisko, aczkolwiek wyrażone na tle sporu dotyczącego ustalenia, czy pracodawcą była jednostka organizacyjna (choćby nie posiadała osobowości prawnej), tj. przedsiębiorstwo, w ramach którego osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą, czy też ta właśnie osoba fizyczna, znajduje zarówno aprobatę składu orzekającego w przedmiotowej sprawie jak i - wobec wskazanej wyżej analogii uregulowań prawnych - zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawa ta określa zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zasady i tryby nadawania numerów identyfikacji oraz zasady posługiwania się tymi numerami. Natomiast stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 powołanej ustawy obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a także inne wyżej wymienione podmioty, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków (ust. 2 tego przepisu) oraz podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek na ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenia zdrowotne (ust. 3), które otrzymują numery identyfikacji podatkowej. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym ustawy podatkowe mogą ustanowić podatnikami inne jeszcze podmioty (§ 2). Z kolei stosownie do art. 8 płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisami prawa podatkowego, do których odsyłają wyżej przywołane uregulowania, są przepisy normujące zakres podmiotowy zastosowania poszczególnych aktów prawa podatkowego. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Ponieważ w niniejszej sprawie nie są pomiędzy stronami sporne żadne elementy stanu faktycznego, a zatem i częstotliwość wykonywania przez Specjalistyczny A usług w zakresie świadczeń zdrowotnych, przesądzające znaczenie dla wskazania podatnika będzie miało ustalenie podmiotu, w którego imieniu i na którego rachunek wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wedle przedstawionego wyżej stanowiska podmiotem tym jest w przedmiotowej sprawie M. M., a nie jak to zostało wywiedzione w odwołaniu oraz w skardze Specjalistyczny A". Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z przepisu tego wynika, iż płatnika oraz osoby, dla których obliczane są i pobierane zaliczki na podatek dochodowy, łączy stosunek prawny, w stanie faktycznym niniejszej sprawy - stosunek pracy. Zgodnie z poczynionymi wyżej ustaleniami stosunek ten łączy zatrudnione do pracy w ramach Specjalistycznego A osoby z M. M., i to on winien wykonywać wobec nich obowiązki płatnika. Sygnatura akt I S.A./Wr 2598/02 Z kolei stosownie do art. 4 pkt 2) lit "a" ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest pracodawca oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi. Powołaną wyżej regulację należy również rozpatrzyć w związku z przedstawionym wyżej ustaleniem dotyczącym stron stosunków prawnych, w tym stosunków pracy, łączących osoby wykonujących pracę w ramach Specjalistycznego A". W świetle powyższego za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi dotyczący odmowy uznania Specjalistycznego A za podatnika i płatnika podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazać należy bowiem, iż treść powołanych wyżej przepisów art. 2 oraz 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 pkt 2) lit "a" ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wyraźnie wskazuje na M. M., osobę fizyczną, założyciela Zakładu Opieki Zdrowotnej, kierującego jej funkcjonowaniem, we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego prawa i zaciągającego zobowiązania w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania tego Zakładu jako na podmiot wykonujący przewidziane w nich obowiązki podatnika i płatnika. W rezultacie Specjalistyczny A", bez względu na treść zawieranych przez ten podmiot umów, przyjęte rozwiązanie organizacyjne oraz sposób prowadzenia księgowości tego Zakładu, nie spełniał wymogów, warunkujących - na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - objęcie obowiązkiem ewidencyjnym. Sąd podziela pogląd sformułowany przez Izbę Skarbową, wedle którego udzielanie świadczeń zdrowotnych, jako działalność usługową, uznano za działalność gospodarczą podlegającą unormowaniom wynikającym z ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd uznaje zasadność zarzut skargi w zakresie braku jednolitości stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który odmówił stronie skarżącej nadania numeru identyfikacji podatkowej, po czym zwolnił ją z obowiązku składania deklaracji podatkowej CIT-2. Uwzględnienie tego zarzutu nie powoduje jednak stwierdzenia 14 Sygnatura akt I S.A./Wr 2598/02 wadliwości decyzji będącej przedmiotem skargi, a decyzji Urzędu Skarbowego W. - P. P. z dnia [...]nr [...], której usunięcie z obrotu prawnego zapowiedział organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z brakiem podstaw do stwierdzenia, iż decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.