I SA/Ka 196/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Marek Kołaczek Protokolant: apl. radc. Grzegorz Sanderecki po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K. M. (p.v. P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu, oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania K. P. (obecnie M.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic B. N., A. T., M. R., A. S., M. W., A. L., K. W., A. G., K. M., M. R., A. K. i A. W.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, wyjaśniając w pierwszej kolejności, iż Urząd Skarbowy w S. odmówił K. P. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia wymienionych wyżej uczennic zwracając uwagę, iż K. P. w momencie rozpoczęcia szkolenia uczennic, czyli od 1 stycznia 1999 r. do 1 września 2000 r., nie posiadała odpowiednich kwalifikacji zawodowych, które uzupełniła dopiero w czasie trwania praktycznej nauki zawodu tj. w dniu [...] 2001 r. Wskazano przy tym, iż K. P. prowadziła działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "A", której wspólnikami byli ponadto L. M. i I. G. (nikt z pozostałej dwójki wspólników nie posiadał odpowiednich kwalifikacji zawodowych do prowadzenia szkolenia uczennic). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż K. P. nie spełniła wszelkie wymagane przepisami warunki do uzyskania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia omawianych uczennic. Kontynuując te rozważania, organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że ulga podatkowa przysługuje wprawdzie z tytułu zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu, ale tylko wtedy, kiedy osoba szkoląca tego pracownika ma pełne kwalifikacje do szkolenia uczniów w danym zawodzie przez cały okres szkolenia. Zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, także w formie spółki cywilnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Zwrócono uwagę, iż przywołana ustawa odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust 2 pkt 2 tego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami zakładów pracy powinni posiadać kwalifikacje zawodowej co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, iż w momencie rozpoczęcia szkolenia uczennic B. N., A. T., M. R., A. S., M. W., A. L., K. W., A. G., K. M., M. R., A. K. i A. W. podatniczka nie posiadała wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych. Wskazał, iż K. P. ukończyła wprawdzie Wyższą Szkołę Pedagogiczną "A" w W. (kierunek pedagogika) w zakresie pedagogiki wczesnoszkolnej, co nie oznacza jeszcze, iż zdobyła wykształcenie kierunkowego w zawodzie, którego uczyła. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż K. P. ukończyła wcześniej Liceum Ogólnokształcące w S. w klasie o profilu podstawowym oraz Studium [...] w S. w specjalności nauczania początkowego. Żadna z tych szkół nie spełnia, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wymagań określonych prawem, gdyż od instruktorów praktycznej nauki zawodu wymagane są kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie albo co najmniej średnie wykształcenie zawodowe o kierunku zgodnym z nauczanym zawodem - jako odpowiednik tytułu mistrza. Organ podatkowy stwierdził w konsekwencji, iż tytuł technika handlowca K. P. uzyskała dopiero w trakcie prowadzonej przez nią nauki zawodu, podczas gdy instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami zakładów pracy powinni posiadać kwalifikacje już w momencie rozpoczęcia szkolenia uczniów. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż K. P. nie może powoływać się na poprzednio wydaną decyzję Urzędu Skarbowego w S. w podobnej sprawie (korzystną dla podatniczki), ponieważ na organach podatkowych ciąży w pierwszej kolejności obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stwierdzono też, iż podatniczka nie zwracała się na żadnym etapie postępowania z wnioskiem o udzielenie informacji w tej sprawie. Następnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż nie znajduje uzasadnienie przyznanie przedmiotowej ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy przeprowadzonego szkolenia, gdyż art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przewiduje, że chodzi tu o sytuacje niezależne od podatnika. Decyzję tę K. P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości lub stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, zarzucając: - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec naruszenia zasady bezpieczeństwa prawnego i zasady lojalności państwa w stosunku do obywateli, - naruszenie § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, - oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na fakt wydania przez Urząd Skarbowy korzystnego dla nie rozstrzygnięcia w zbliżonym stanie faktycznym w 1998 r. Wyraziła zatem przekonanie, iż decyzja uznająca jej kwalifikacje za wystarczające powinna zobowiązywać organy podatkowe do przyznania jej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia zawodowego uczniów skoro przepisy stanowiące podstawę do przyznawania ulg od 1998 r. nie uległy zmianie. Kontynuując te rozważania skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r. (I SA/Łd 652/97, ONSA 1999/1, poz. 27), w którym zaprezentowano pogląd, iż zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia zmiany, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady zaufania obywatela do organów administracyjnych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że niewłaściwie ocenione zostały jej kwalifikacje zawodowe. Wskazała, iż do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988) wymagania dotyczące kwalifikacji wymaganych od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu nie były precyzyjnie określone, ponieważ wcześniejsze rozporządzenie nie określało, jakie wykształcenie należy uznać za równorzędne z tytułem mistrza w zawodzie. Stwierdziła też, iż zgodnie z nowym rozporządzeniem z 2002 r. kwalifikacje przez nią posiadane były wystarczające do prowadzenia szkolenia także w momencie jego rozpoczęcia. Skarżąca zaakcentowała, iż podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji działalności urzędów skarbowych, które zmieniają interpretacje przepisów w trakcie szkolenia uczniów z mocą wsteczną od początku szkolenia. W ocenie skarżącej, błędne jest również stanowisko organów podatkowych, odmawiające jej prawa do częściowej ulgi, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2001 r. (I SA/Po 594/2000) słusznym jest przyznanie ulgi proporcjonalnie do okresu, w trakcie którego osoba szkoląca posiadała wymagane kwalifikacje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennic B. N., A. T., M. R., A. S., M. W., A. L., K. W., A. G., K. M., M. R., A. K. i A. W. - podatniczka złożyła w dniu [...] 2002 r. Przedmiotowy wniosek rozstrzygany był w trybie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który to przepis obowiązywał od 1 stycznia 2001 do 31 grudnia 2003 r.). Wyjaśnić zatem należy, iż powołany przepis określał dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów (ulgi uczniowskiej), a mianowicie określał w ust. 2 ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 - za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół (praktyczna nauka zawodu). W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ubiegająca się o ulgę uczniowska winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów (art. 27c ust. 2 ustawy). Ustawa nie precyzuje jednak jakie to są uprawnienia, gdyż w tym zakresie odsyła do odrębnych przepisów. Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278) nie określały jakie wymagania zawodowe i pedagogiczne winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe młodocianych. Przepis § 2 ust. 1 tego rozporządzenia odsyłał bowiem, podobnie jak wskazany na wstępie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także do odrębnych przepisów. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów były przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479). Nadmienić w tym miejscu trzeba, że przepisy tego rozporządzenia uchylone zostały rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U. Nr 113, poz. 988), które weszło w życie z dniem 9 września 2002 r., a więc już po zakończeniu przez wszystkie uczennice praktycznej nauki zawodu (jak i po złożeniu przez podatniczkę wniosku o przyznanie ulgi). W związku z tym uprawnienia podatnika (lub innych osób, o których była mowa wcześniej) do szkolenia uczniów oceniane muszą być w świetle przepisu § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Zgodnie z tym przepisem zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może przy tym być właściciel lub pracownik zakładu pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy (§ 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia). Instruktorzy tacy, stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia, winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Tak więc powinni oni posiadać: - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, - przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Odnosząc powyższe uwagi do bezspornie stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Zatem, dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogły skorzystać osoby, które wprawdzie szkoliły uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniały w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Podnieść też trzeba, iż wysokość ulgi została uregulowana w art. 27c ust. 6 ustawy; jest ona uzależniona od długości okresu szkolenia, w szczególności ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za pracę przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Z treści powyższego przepisu (ani z żadnego innego cytowanej ustawy) nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy, przewidziano dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, które w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c powołanej ustawy, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładnia tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie może być dokonywana w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstawania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały bowiem ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami więc objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (p. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/10, ONSA 2002 r. nr 1, poz. 6). Powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 499/04 (dot. również K. P.) jak i sprawie FSK 446/04. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).