I SA/Wr 4403/02

I SA/ Wr 4403/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-imion) Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień lipiec, wrzesień listopad i grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. kwotę 862,70 zł (osiemset sześćdziesiąt dwa zł, siedemdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonane. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w D. określające podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r Urząd Skarbowy w D., stwierdził, że Spółka w 2000r. zawyżyła podatek naliczony, przez przyjęcie do rozliczenia podatku faktur VAT związanych z zakupami inwestycyjnymi, dotyczącymi budowy domu jednorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz pozostałych budynków centrum medycyny naturalnej. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie: a) art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) art. 122, art. 240 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust.3 ustawy o podatku VAT, c) art. 193 w związku z art.3 pkt 4 i art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej,, d) art. 186 §2 w związku z art. 3 pkt 5 i art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 2, art.7, art.8 ust.2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o VAT. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa ustaliła, następujący stan faktyczny: a) nieruchomość rolną przy ulicy W. w B. nabyło w dniu [...]małżeństwo J. i L. T., b) decyzją nr [...]z dnia [...]Urząd Miejski w B. zatwierdził dla Państwa T. projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, garażu dwustanowiskowego wraz z przyłączami i niezbędną infrastrukturą, na działkach o nr geodezyjnych [...],[...],[...],[...],[...]położonych przy ul. W., Obręb N. B.; c) formalne przeniesienie przez Państwa T. na Spółkę "A" prawa własności powyższej nieruchomości nastąpiło w dniu [...], zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...]; d) decyzją nr [...]z dnia [...]Burmistrz Miasta B. przeniósł pozwolenie wydane dla Państwa T. z dnia [...] nr dec. [...]na Centrum Medycyny Naturalnej "A Sp. z o.o. w B.; g) decyzją nr [...]z dnia [...]. Urzędu Miejskiego w B. ustalone zostały Spółce z o.o. A Centrum Medycyny Naturalnej w B. warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy budynku biurowo-gospodarczego oraz dziewięciu budynków Centrum Medycyny Naturalnej wraz z przyłączami przy ul. W. w B. Sygn. akt I SA/Wr 4403/02 Zdaniem Izby wynika z tego, że tytuł prawny do gruntów, pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz pozostałych budynków centrum medycyny naturalnej położonych na tych gruntach, Spółka "A nabyła w latach następnych po okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Dlatego też wydatki poniesione w grudniu 2000r. udokumentowane spornymi fakturami nie mogły być potraktowane jako związane z podlegającymi amortyzacji budynkami i budowlami wybudowanymi na cudzym gruncie i zaliczone do zakupów inwestycyjnych. Zdaniem Izby, ponieważ sporne zakupy inwestycyjne dotyczyły inwestycji: a) realizowanej na gruncie, do którego Spółka nie posiadała tytułu prawnego, b) wznoszonej bez pozwolenia na budowę, c) nie mogącej po zakończeniu stanowić środka trwałego Podatnika podlegającego amortyzacji, to wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skutek tego Spółka, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem ust.2 pkt 1 tego artykułu, pozbawiona jest prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Odnosząc się do argumentu Strony, że zawarcie dnia [...]pomiędzy Spółką A w B. a J. T. i L.T., umowy dotyczącej używania przez tą Spółkę gruntów (działek rolnych) na realizację inwestycji związanej z budową centrum medycyny naturalnej, dawało jej prawo do władania tymi gruntami i ponoszenia na nich nakładów inwestycyjnych, Izba Skarbowa odmówiła mocy dowodowej i wiarygodności tej umowie. Wywodziła, że umowa ta została przedstawiona Urzędowi Skarbowemu w D. w dniu [...]tj. po zakończeniu postępowania kontrolnego. Natomiast zgodnie ze złożonym przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej oświadczeniem przedstawiła ona wszelkie posiadane akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty związane z prowadzona działalnością. Wśród tych dokumentów nie było omawianej umowy. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty identyczne treścią z odwołania z dnia [...].Dodatkowo w skardze Skarżąca zarzuciła, obok wymienionych w odwołaniu przepisów, naruszenie art. 121, art. 123 §1, art. 126, art. 178 §3, art. 179 §2, art. 192 i art. 200 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, póz, 926 ze zm.). Stwierdza, że nie zapewniono jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwiono przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Sygn. akt I SA/Wr 4403/02 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wywodziła, że wprawdzie wskazanym przez skarżącego art. 16a ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych ustawodawca dopuścił możliwość dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od budynków (budowli) wybudowanych na gruncie nie stanowiącym jego własności, jednakże możliwość ta uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika prawa do dysponowania tym gruntem na cele budowlane (np. ograniczone prawo rzeczowe) oraz zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa budowlanego (w tym ustawy z lipca 1994r. Prawo budowlane - Dz.U. nr 89, póz. 414 ze zm.). Ponieważ warunki te, zdaniem Izby, nie zostały spełnione, to przyjąć należało, że sporne zakupy inwestycyjne dotyczyły inwestycji rozpoczętej, realizowanej na gruncie, do którego Spółka nie posiadała tytułu prawnego, wznoszonej bez pozwolenia na budowę, nie mogącej po zakończeniu stanowić środka trwałego Podatnika podlegającego amortyzacji. Ponadto, w ocenie Izby Skarbowej, nieuzasadnionym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 123 §1, art. 126, art. 178 § 3, art. 179 § 2, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku informowania strony o sposobie rozpatrzenia wniosków zawartych w odwołaniu, co w przedmiotowej sprawie sprowadziłoby się do zapoznania z projektem decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 Sygn. akt I SA/Wr 4403/02 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny związku poniesionych przez skarżącego wydatków z uzyskanym przychodem, a co za tym idzie możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przez skarżącego przepis art. 16a ust 2 pkt. 1 i 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stanowi, że "...Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie...". Jakkolwiek zgodzić się należy z poglądem, że przepis ten nie może być wykorzystywany do sanowania skutków działań sprzecznych z prawem, to jednak podkreślić należy, że nie zawiera on żadnych dodatkowych wymagań w stosunku do budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W szczególności nie zawiera ograniczeń dotyczących tytułu prawnego do wzniesienia takiego budynku. Tytuł ten i charakter udziału w procesie inwestycyjnym (bycie inwestorem lub współudział) będzie miał znaczenie jedynie dla oceny czy podstawą amortyzowania nakładów jest pkt. 1 czy 2 Sygn. akt I SA/Wr 4403/02 art. 16a ust 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to niewątpliwie, że nakłady na wzniesienie takich budynków- o ile tylko pozostają w związku z uzyskaniem przychodów-stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy skarbowe w niniejszej sprawie nie dokonały oceny, jakie w istocie stosunki łączyły określonego w pozwoleniu na budowę inwestora ze skarżącą spółką i jak była podstawa prawna ponoszenia nakładów na cudzą nieruchomość. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do oceny takiej nie jest wystarczające zbadanie tytułu własności do nieruchomości. Natomiast ustalenia dotyczące tytułu prawnego do korzystania przez spółkę z nieruchomości poczynione zostały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. "...Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien min. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny..." (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z 29.06.2000 I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie jedyną podstawą do zakwestionowania wiarygodności przedłożonej umowy był moment jej przedstawienia - w postępowaniu podatkowym a nie kontrolnym. Organy skarbowe pominęły przy tym zasady doświadczenia życiowego, z których wynika, że jest mało prawdopodobne, aby prowadzenie na cudzym gruncie prac budowlanych mogło następować bez wiedzy i woli właściciela gruntu. Tytuł prany do prowadzenia takich prac nie musi mieć formy ograniczonego prawa rzeczowego, ale może wynikać z innych stosunków obligacyjnych, nawet nawiązanych przez czynności dorozumiane, takie jak nie sprzeciwianie się cudzym działaniom. "...Ograniczenia dowodowe przewidziane w art. 74 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) obowiązują wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami umowy (art. 1 k.c). W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem..."( wyrok NSA w Warszawie z 06.12.2000 sygn. III SA 2972/99 ONSA Sygn. akt I SA/Wr 4403/02 2002/1/31). Dodać należy, że przyjęta przez organy skarbowe zasada, zgodnie z która samo przedłożenie dowodu po zakończeniu postępowania kontrolnego podważa jego wiarygodność, stoi w sprzeczności z art. 122, 180 i 188 Ordynacji Podatkowej. Podatnik w całym postępowaniu podatkowym może przedłożyć dowód, a twierdzenie, że dowód został spreparowany na użytek postępowania wymaga udowodnienia przez Organy skarbowe. Reasumując, w postępowaniu podatkowym organy skarbowe winy w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, jak była podstawa czynienia przez podatnika nakładów na cudzą nieruchomość, jakie w wyniku takich działań powstały wzajemne uprawnienia i zobowiązania pomiędzy podatnikiem a właścicielem nieruchomości i dopiero na podstawie takich ustaleń ocenić jaki był związek poczynionych nakładów z uzyskanym przez podatnika przychodem, a więc czy mogły być one zaliczone - w jakiejkolwiek formie - do kosztów uzyskania przychodów, co jest podstawą zastosowania art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 z późn. zm.). Bez poczynienia takich ustaleń nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony zgodnie z art. 122 Ordynacji Podatkowej. Powyższe uchybienia w postępowaniu wpłynęły niewątpliwie na wynik rozstrzygnięcia, zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skarżącego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów skarbowych, że art. 123 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do odrębnego zapoznawania strony z korespondencją pomiędzy urzędem skarbowym i organem II instancji. Treść stanowiska organu I instancji przesłanego wraz z odwołaniem wchodzi w skład materiałów postępowania z którymi podatnik mógł się zapoznać, wezwany do tego trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Podatnik z uprawnienia tego nie skorzystał, nie może na etapie skargi twierdzić, że ograniczono mu dostęp do materiałów sprawy. Zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony postępowania z obowiązku podejmowania aktywnych działań w celu wykonywania swoich praw. Chybione są również zarzuty skarżącego dotyczące ustalonego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Błędne jest twierdzenie skarżącego, że przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT utraciły w stosunku do niego moc. Przepis art. 27 ust. 5 utraci! moc w stosunku do osób, do których może być stosowana także odpowiedzialność karno - skarbowa, co wynika z obwieszczenia Sygn. akt I SA/Wr 4403/02 Prezesa Trybunału Konstytucyjnego (Dz.U. z 1998 r. Nr 139 poz. 905). Obwieszczenie to jest następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 - OTK z 1998 r. Nr 3 poz. 30, w którym przepis ten uznano za niezgodny z Konstytucją o ile dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług mogłoby obciążać tę osobę, wobec której możliwa jest odpowiedzialność karno - skarbowa. W polskim prawie karno - skarbowym nie istnieje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności osobę prawną. Dlatego też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może odnosić się do skarżącej Spółki. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.