II FSK 766/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza P., Anny S.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 407/04 w sprawie ze skargi Mariusza P., Anny S.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariusza P., Anny S.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 407/04, oddalił skargę Mariusza P. oraz Anny S.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9 sierpnia 2004 r. odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Organy podatkowe ustaliły, iż pismem z dnia 13 maja 2004 r. Mariusz P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w E. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego wraz z odsetkami za okres od 20 kwietnia 2002 r. do 4 listopada 2002 roku. Podniósł, iż w wyżej wymienionym okresie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie sił sojuszniczych w Kuwejcie. Płatnikiem w tym okresie była Jednostka Wojskowa (...) w W., a uzyskiwane dochody, w ocenie skarżącego, pochodziły jedynie ze stosunku pracy. Podatnik powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, dalej jako ustawa podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż stosownie do art. 21 oraz 52 ustawy podatkowej, oraz norm rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115 poz. 1198/, nie zwalnia się przychodów ze stosunku służbowego w kraju, otrzymywanych w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podlegają one, w opinii organów podatkowych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody ze stosunku służbowego. Organy stwierdziły także, iż przychody ze stosunku służbowego, świadczone przez pracodawcę również w okresie pełnienia przez żołnierza zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju są przychodem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2004 r. nie narusza prawa. Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W ocenie Sądu, zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Sąd uznał jednocześnie iż zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, podlegają dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom określone w par. 3 i par. 15 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 roku. Zgodnie natomiast z par. 15 tego aktu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. W dalszej kolejności Sąd argumentował, iż stosownie do par. 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r., żołnierz skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego poza granicami państwa przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń, chyba że dalsze przepisy rozporządzenia stanowią inaczej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie podatkowe określone tym przepisem nie ma zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Wskazując na ten zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. W ocenie strony skarżącej, z brzmienia tego przepisu, nie wynika, aby przewidziane w nim zwolnienie miało zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy wypłacane należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w nim osób i aby zwolnienie to nie miało zastosowania do wynagrodzeń wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami kraju. W dalszej kolejności podatnicy powołali się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. I SA/Ka 96/03, w którym Sąd uznał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 nie różnicuje należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. 4. W piśmie z dnia 24 maja 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut, stosownie do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczy naruszenia przez sąd I instancji, przez błędną wykładnię prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Naruszenie to polega, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż z norm wynikających z tego przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie tylko do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Zarzut ten jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy powiedzieć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, polega na mylnym zrozumieniu w procesie sądowej kontroli treści zastosowanego przez organ podatkowy przepisu i może zostać skutecznie zgłoszony tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. W rozpoznawanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, którego nie zakwestionował Sąd I instancji, jak również strona w zarzutach skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że Mariusz P., w okresie od 20 kwietnia 2002 roku do dnia 4 listopada 2002 roku, był skierowany do polskiego kontyngentu wojskowego w celu pełnienia służby poza granicami państwa. Płatnikiem w tym czasie była Jednostka Wojskowa (...) w W. Poza sporem jest też to, iż stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają zaś opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 9 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 omawianego aktu, przychodami są pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej określa, że przychodami ze stosunku służbowego /stosunku pracy/, jaki łączył Mariusza P. z jego pracodawcą, są wszelkie wypłaty pieniężne i świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat im świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz inne kwoty bez względu czy ich wysokość została ustalona z góry, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Oznacza to, że przepis art. 12 ustawy podatkowej nie stanowi o otrzymanych przez podatnika pieniądzach, a o wypłatach. Jest to uzasadnione tym, że dalsze przepisy ustanawiają pracodawców płatnikami. Przepis ten poza tym, że odnosi się do podatnika, wskazuje również pracodawcy, od jakich wypłat ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek. Należy także zaznaczyć, że użyte w tym przepisie wyrażenia "w szczególności" oznacza, że wyliczenie składników przychodu ze stosunku pracy /stosunku służbowego/ nie jest wyczerpujące, niemniej ma znaczenie dla prawidłowego odczytania zakresu wolnych od podatku dochodowego wypłat pieniężnych i innych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika określonych w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej. W katalogu zaś zwolnień zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, ustawodawca enumeratywnie wskazuje jedynie które ze składników przychodu, a nie cały przychód ze stosunku pracy podlegają zwolnieniu. Za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, to jest porównanie treści przepisu z nazewnictwem przychodu ze stosunku służbowego przyjętym w ustawach regulujących prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza także, iż stosownie do art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych /t.j. Dz.U. 1997 nr 10 poz. 55/, z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. /Dz.U. nr 5 poz. 18 ze zm./. Przepisy art. 1 i 2 tego aktu stanowią zaś, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Prócz tego żołnierzowi przysługują inne należności pieniężne określone w ustawie. Wskazać również należy na art. 25 tej ustawy stanowiący, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie oraz inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów. Jak trafnie zaś zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zgodnie z par. 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115 poz. 1198/, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Należy więc przyjąć, iż skoro wskazane powyżej ustawy posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w cytowanym powyżej rozporządzeniu z dnia 5 grudnia 2000 roku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O., stosownie do którego podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, poprzez skierowanie do odbywania służby, w określonych w tym przepisie sytuacjach, nie nawiązują nowego stosunku służbowego ale jedynie zmieniają miejsce i sposób pełnienia służby. Zatem nadal otrzymują wszelkiego rodzaju wypłaty związane z dotychczasowym stanowiskiem służbowym, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 12 ustawy podatkowej. Zwolnienie wszystkich otrzymywanych przez tę grupę podatników wypłat byłoby natomiast możliwe, gdyby ustawodawca wprost przewidział, iż w przypadku tego rodzaju podatników zwolnieniu podlegają wszelkie wypłaty pieniężne, to jest zarówno wynagrodzenie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty. Tymczasem, zwolnieniu podlegają jedynie należności pieniężne wypłacane w ściśle określonych sytuacjach, w tym wypadku wynikające z rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Tylko te dodatkowe kwoty są zwolnione od podatku. Tym samym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 uznać za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonego w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r., I SA/Ka 96/03. Z tych to względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 ust. 1 tej ustawy.