I SA/Po 450/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie WSA Barbara Koś as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Izby Skarbowej w P. . z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia [...] od nr [...] do nr [...]., II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H.M. kwotę [...] zł [...] złote [...] groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś H. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W 2000 r. w przedsiębiorstwie skarżącej została przeprowadzona kontrola, w wyniku której Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami o numerach [...] do [...] z dnia [...] określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za 1999 r. Podstawą prawną wydanych decyzji był §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.). Rozporządzenie to wydane zostało w oparciu delegację ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Skarżąca wpłaciła kwotę zaległości podatkowych wynikających z powołanych decyzji na rachunek właściwego organu podatkowego. Skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i decyzje te stały się ostateczne. W opinii pełnomocnika skarżącej decyzje określające wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowych nie mogły być jednak podstawą nałożenia na podatnika podatku akcyzowego, ponieważ delegacja ustawowa, w oparciu o którą zostały wydane narusza art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym w dniu . listopada 2002 r. pełnomocnik skarżącej złożył we właściwym organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym powstałej w 1999 r. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, które nie zostały ani uchylone, ani zmienione, ani nie została stwierdzona ich nieważność. Organ podatkowy w uzasadnieniu podniósł, że instytucja stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy powstanie nadpłaty jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie w dniu 17 grudnia 2002 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji rażące naruszenie prawa materialnego wynikające z nieuwzględnienia art. 217 oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP aktów prawnych, na podstawie których wydane zostały decyzje określające zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w P.uznała, że organy podatkowe nie są organami właściwymi do stwierdzenia zgodności przepisów ustawy i rozporządzeń z Konstytucją RP. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie ma więc podstaw, by uznać, że powstała nadpłata podatku w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty wynika z niewzruszonych decyzji podatkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Izba Skarbowa wydała w dniu [...] Decyzję, na mocy której utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od decyzji organu II instancji skarżąca złożyła w dnia [....], za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do NSA O/Z w Poznaniu, w której zarzuciła decyzjom organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji rażące naruszenie art. 72§1 pkt 1 i art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Skarżąca spółka w skardze zwróciła również uwagę na rolę dotychczasowego orzecznictwa TK i NSA w zakresie eliminowania negatywnych skutków wywoływanych przez akty prawne niezgodne z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała zarzuty skarżącej spółki za bezzasadne i wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania o niezgodności aktów prawnych z Konstytucją RP. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji organem właściwym orzekającym w tych sprawach jest Trybunał Konstytucyjny. Dopóki dany niezgodność danego aktu prawnego z Konstytucją RP nie zostanie stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, do tego momentu organy podatkowe są nim związane i są zobowiązane do działania na jego podstawie. W badanej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie uznał natomiast żadnego z przepisów, na podstawie których zostały wydane decyzje za niezgodny z Konstytucją. Przepisy te więc dla organów podatkowych są wiążące i nie ma podstawy do wzruszenia ich w jakimkolwiek trybie. Źródłem prawa dla organów podatkowych nie mogą być także orzeczenia NSA, na które powołała się w skardze skarżąca spółka, ponieważ wyroki NSA wiążą organy podatkowe tylko w danej sprawie i ich moc nie może być rozszerzona na inne postępowania toczone przed organami podatkowymi. W związku z powyższym Izba Skarbowa nie stwierdziła przesłanek, które uzasadniałyby stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi wniesionej przez skarżącą ma nie tylko ocena prawidłowości zaskarżonych decyzji, ale także ocena prawidłowości innych aktów administracyjnych, które rodziły obowiązki w sprawie rozpoznawanej przez Sąd. Aktami takimi są decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za 1998, 1999 i 2000 r. Zdaniem skarżącej podatek wynikający z tych decyzji i przez nią uiszczony stanowi kwotę nadpłaty, której zwrotu domagała się skarżąca wszczynając postępowanie podatkowe. Zanim więc dokonana zostanie ocena decyzji organów podatkowych odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, należy zbadać czy istniał obowiązek zapłaty podatku, tzn. czy decyzje określające wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowym były zgodne z powszechnie obowiązującym prawem. Decyzje określające wysokość zaległości podatkowych, na skutek których skarżąca uiściła podatek zostały wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu zakres obowiązku podatkowego został rozszerzony na niektóre kategorie podmiotów, inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Rozporządzenie, które stanowiło podstawę prawną decyzji budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Konstytucja RP z 1997 r. ustanawia bowiem w zakresie stanowienia prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także do regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. W orzecznictwie TK i NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do normowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji prawnej danego podatku (np. wyrok TK z 6.III.2002 r. sygn. P7/00, wyrok z 21.XI.2000 r. sygn. III SA 2001/99, wyrok z 22.XI.2001 r. sygn. I SA/Po 3/01, wyrok z dnia 14.II.2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, wyrok z dnia 28.II.2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok z dnia 3.IV.2003 r. sygn. I SA/Po 1553/01, wyrok z dnia 27.XI.2003 r. sygn. I SA/Po 4390/01). W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że powołane rozporządzenia w zakresie w jakim kształtują zakres podmiotowy obowiązku podatkowego nie mogą stanowić podstawy istnienia takiego obowiązku, ponieważ może on wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia pominięcie aktu prawnego niezgodnego z Konstytucją w konkretnej sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że decyzje określające wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowym są pozbawione podstawy prawnej, z uwagi na fakt, że zostały wydane na podstawie rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją. Kolejnym problemem do rozważenia jest zakres orzeczeń sądu administracyjnego. Niekonstytucyjność dotyczy bowiem aktu prawnego, na podstawie którego wydana została decyzja, której prawidłowości skarżąca nie zaskarżyła. Decyzje te stanowiły jednak źródło obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego przez skarżącą i ich obowiązywanie wywierało istotny wpływ na decyzje podejmowane przez organy podatkowe przy ocenie zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatkowej. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przewiduje jednak obowiązek podjęcia przez Sąd wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicy sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W analizowanej sprawie takim środkiem jest wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji, na mocy której powstał obowiązek zapłaty podatku, a która wydana była na podstawie aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Skoro w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości stwierdzenie, że decyzje określające wysokość zaległości podatkowych wydane były na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, to nie powinny one stanowić podstawy obowiązku podatkowego. Uchylenie tych decyzji powoduje natomiast konieczność ponownego przeanalizowania wniosku skarżącej o stwierdzenie podatku akcyzowego, z powodu istotnej zmiany okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy również podkreślić, że podmiot podlegające opodatkowaniu powinny być traktowane w jednakowy sposób. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, zgodnie z którym nikt nie może być zmuszany do płacenia podatków, jeżeli podstawą ich nałożenia są niekonstytucyjne przepisy prawne. Teza ta znalazła wyraz w szeregu wyroków, np. wyrok NSA z 22.11.2001 r. (I SA/Po 3/01), wyrok NSA z 14.02.2002 r (I SA/Po 461/01), wyrok NSA z 28.02.2001 r. (SA/Sz 2072/99), wyrok NSA z 03.04.2003 r. (I SA/Po 1553/03), wyrok NSA z 27.11.2003 r. (I SA/Po 4390/01), wyrok NSA z 21.11.2000 r. (III SA 20001/99), w których NSA uchylał decyzje określające wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wobec podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym na mocy rozporządzenia wykonawczego do ustawy. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sąd zatem konsekwentnie stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z niezgodnych z Konstytucją RP przepisów. Zasada równości podmiotów podlegających opodatkowaniu powoduje, że Sąd jest zobowiązany do podjęcia wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia, tj. w analizowanej sprawie jest zobowiązany uchylić decyzje określające wysokość zaległości podatkowych. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania orzekł jak w sentencji, mając na uwadze art. 145§1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/B.Koś