III SA/Wa 1600/04

W dniu 19.06.2006 r. NSA w sprawie I FSK 952/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...]"M." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r. oddala skargę [...] Urząd Skarbowy W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...], określił Towarzystwu [...] "M." Spółka z o. o. w W., powoływanej dalej jako TBS, różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej, jako ustawa o VAT za listopad i grudzień 2000r. W uzasadnieniu stwierdzono, że kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała, że strona, która w ramach prowadzonej działalności realizowała inwestycje w postaci budowy domów wielorodzinnych w celu świadczenia usług najmu lokali: 1) w listopadzie 2000r. zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca (październik 2000r.) oraz zawyżyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur dotyczących zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną. Ogłoszenie prasowe dotyczące organizowanego przez stronę kursu "[...]", wynajem sali na potrzeby korsu na zarządcę nieruchomości były związane ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń i zgodnie z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy VAT były zwolnione od podatku. Naruszono tym samym art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka w tym miesiącu błędnie zakwalifikowała zakupy dotyczące najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych i innych, które uznano za zakupy inwestycyjne. Skoro TBS oprócz działalności inwestycyjnej prowadziło także działalność w zakresie szkoleń i sprzedaży książek, zakupy te należało zaliczyć do opodatkowanych zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ stwierdził ponadto, że skoro podatnik dokonywał sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, to w przypadku zakupów pozostałych miał obowiązek obniżyć podatek należny o podatek naliczony obliczony według procentowego wskaźnika udziału wartości towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem z ostatnich sześciu miesięcy (art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT). 2) w rozliczeniu za grudzień 2000r. zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ze względu na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2000r. Naruszyła też art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w rejestrze i deklaracji VAT-7 wykazała faktur dotyczących usług zwolnionych (szkolenia – zakup usługi wykonania dyplomów oraz wynajem sali na potrzeby organizowanego kursu "[...]"), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. nr 23 załącznika 2 tej ustawy. W ocenie organu nieprawidłowe było również zakwalifikowanie jako zakupów inwestycyjnych m.in. usługi wynajmu powierzchni biurowych, zakupu artykułów biurowych i spożywczych oraz środków czystości, dzierżawienie mebli biurowych, opłaty rocznej za używanie telefonów oraz usług telefonicznych dotyczących telefonu wykorzystywanego przez Prezesa Spółki, korzystania z centrali telefonicznej. Należało je zaliczyć do opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Tym samym doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Strona w odwołaniu z dnia [...] lipca 2003r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniosła, że Urząd nie dokonał korekty rozliczenia podatku naliczonego za listopad 2000r., mimo iż w decyzji dotyczącej 2001r. ustalił, iż w kwietniu 2001r. podatnik dokonał odsprzedaży usługi zakupionej od B. spółki z o. o. w B. na rzecz T. w Z., opodatkowanej stawką 22% i nie wykazał obrotu i podatku należnego z tytułu tej faktury, a zakup tej usługi związany był wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Urząd konsekwentnie powinien był wykazać w rozliczeniach za listopada 2000r. podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. spółka z o. o. w dniu [...] listopad 2000r., jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a nie opodatkowaną i zwolnioną. Nieprawidłowa kwalifikacja tego zakupu przez organ skarbowy spowodowała błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., złożył w dniu [...] czerwca 2004r. pismo, w którym ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...], uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji oraz określił różnicę podatku naliczonego na należnym za listopad i grudzień 2000r. w nowej, wyższej wysokości. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p., art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2-5, art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko strony, że w świetle przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz akt sprawy podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktury z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez B., związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie na nowo różnicy podatku naliczonego za listopad i grudzień 2000r. W skardze z dnia [...] lipca 2004r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. za względu na naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podatnik stwierdził, że co prawda organ drugiej instancji uchylił - zgodnie ze stanowiskiem strony - decyzję organu pierwszej instancji, ale różnica podatku określona w tej decyzji nie odpowiada jego oczekiwaniom. Ustalenia faktyczne w zakresie naruszeń art. 20 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, ale nieprawidłowa jest struktura sprzedaży, także w zakresie miesięcy nie objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, czyli za miesiące od maja do października 2000r. Wobec tego, że strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej decyzji obejmującej swym zakresem podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2000r. (sygn. akt III SA/Wa 1601/04) zakwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT w związku z przyjęciem przez podatnika, że zakupy dotyczące prowadzonej przez niego inwestycji związane były ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną jednocześnie, przy czym za sprzedaż opodatkowaną przyjął odsprzedaż mediów przyszłym najemcom lokali, zasadne było również usunięcie z obrotu prawnego decyzji podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził ponadto, że pozostałe zarzuty podatnika nie odnoszą się bezpośrednio do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, którą wydano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie nie zaszła żadna z wskazanych wyżej przesłanek. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przyznał również, że organ pierwszej instancji naruszył 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznał, że podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktury z dnia [...] listopada 2000r. wystawionej przez B., związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odliczyć. W związku z tym określił na nowo różnicę podatku naliczonego za listopad i grudzień 2000r. Sąd stwierdza ponadto, że podatnik nie kwestionował, co jasno wynika z treści skargi, jak i odwołania, pozostałych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Tym samym stan faktyczny sprawy, ustalony w postępowaniu podatkowym był bezsporny. Istotne jest również to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1601/04, która dotyczyła decyzji zaskarżonej przez TBS w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2000r., czyli za miesiące poprzedzające listopad i grudzień 2000r., oddalił skargę podatnika. W motywach swego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. dotyczył sposobu rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, gdy podatnik dokonywał (a nie dopiero miał dokonywać) jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu. W art. 20 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku". W świetle tego przepisu podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli jednocześnie dokonuje (a nie będzie dokonywał w przyszłości) sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT – co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie i piśmiennictwie - nie ma charakteru samoistnego, został bowiem usytuowany jako przepis odnoszący się do hipotezy i dyspozycji zawartych w art. 20 ust. 1 tej ustawy i stanowi sankcję normy prawnej zawartej w tym przepisie (por. T. Michalik Ustawa o VAT Rok 2003 Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2003r., s. 468-469; wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Po 2025/97). Podatnik ma obowiązek określić w sposób odrębny kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego i należnego, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadałaby procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Tym samym musi u niego wystąpić sprzedaż opodatkowana i zwolniona. Muszą też być znane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów opodatkowanych (a nie jedynie kwoty domniemane i bliżej nieokreślone), które powinny być udokumentowane w fakturach. Skoro podatnik nie był w stanie podać konkretnych wartości sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych miesiącach od maja do października, jak również w listopadzie i w grudniu 2000r., a jedynie zakłada, że je uzyska w latach następnych, nie może zmniejszyć podatku naliczonego, bo nie wystąpił jeszcze podatek należny. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy w przedmiotowej sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że należało skargę oddalić, stosownie do dyspozycji art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a.