I FSK 646/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Długosz-Szyjko ( spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej WZL od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 696/04 w sprawie ze skargi WZL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od WZL na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 /słownie: sześćset złotych/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę WZL w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2004 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 czerwca 2005 r., w której określono podatnikowi za luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 263.618 zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy 16.335 zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy 247.283 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.612, 80 zł. Wspomniana decyzja była efektem kontroli, w której ustalono, że wystąpiły nieprawidłowości w postaci przedwczesnego ujęcia do sprzedaży eksportowej sprzedaży w kwocie 826.962,50 zł z faktury z dnia 19 lutego 2004 r. za remont części zamiennych do samolotu MIG-29 dla "M." BmbH (...), z której obowiązek podatkowy powstał w maju 2004 r. WSA w Bydgoszczy wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna była zaskarżona w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa z 2004 r. o VAT/ jest kontynuacją przepisów zawartych w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa z 1993 r. o VAT/. Jego zdaniem przepis art. 109 ust. 6 ustawy z 2004 r. o VAT ma charakter procesowy, zaś z uwagi na brak regulacji międzyczasowych znajduje zastosowanie w sprawie. Nie doszło zatem, jak wywodzono w odwołaniu, do naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p./ i art. 217 Konstytucji RP, gdyż decyzja została wydana w oparciu o obowiązujący w dacie jej wydania przepis prawa. Zarzuty skargi koncentrowały się wokół naruszenia przez organ odwoławczy art. 175, 176 ustawy z 2004 r. o VAT oraz art. 22 par. 1 ust. 2, art. 120 o.p. w związku z art. 7, 8 ust. 2, 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego brak było podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ art. 109 ust. 6 ustawy z 2004 r. o VAT odnosić się może wyłącznie do stanów faktycznych, które miały miejsce po jego wejściu w życie, natomiast art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT nie obowiązywał w dacie wydawania decyzji. Wydanie decyzji bez podstawy naruszało art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stwierdził, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania sankcji z art. 109 ust. 6 ustawy z 2004 r. o VAT obowiązującego od 1 maja 2004 r. Przepis art. 109 ust. 6 tej ustawy ma treść identyczną do treści art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT. Jednakże zdaniem Sądu I instancji art. 109 ust. 6 można stosować jedynie do zdarzeń zaistniałych pod rządami "nowej" ustawy, ponieważ ustawa z 2004 r. o VAT nie zawiera przepisów przejściowych, związanych ze stosowaniem sankcji.. Sąd Wojewódzki stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie powstania obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W jego opinii, przepisy nie określają tego wprost, lecz zdarzeniem tym jest powstanie obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym. Z obowiązku podatkowego wynika z kolei zobowiązanie podatkowe /art. 5 o.p./, które jest konkretyzacją obowiązku podatkowego. W trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie organ podatkowy określa jedynie na podstawie przepisów ustawy konsekwencje finansowe powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Zobowiązanie jest wprawdzie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej, jednakże ta decyzja ma jedynie to znaczenie, iż aktualizuje obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej nie naruszając przy tym obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji uznał, że sankcje za naruszenie przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego za luty 2004 r. należało ustalić wedle przepisów prawnych obowiązujących w tym okresie, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT. Organy podatkowe błędnie przytoczyły jako podstawę prawną art. 109 ust. 6 ustawy z 2004 r. o VAT, niemniej wadliwość powyższa była bez znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż istniała właściwa norma i nie skutkowało to innym niż podjęte rozstrzygnięciem. Sąd nie uwzględnił również pozostałych postawionych zarzutów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WZL w B. zarzuciły mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 175, 176 ustawy z 2004 r. o VAT, art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT oraz art. 21 par. 1 ust. 2, art. 120 o.p., a także art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, o ile w sprawie nie zostanie przedłożone zestawienie kosztów. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Sporna jest natomiast możliwość stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego po zmianie przepisów dokonanej 1 maja 2004 r. - po tej dacie, do stanów faktycznych zaistniałych po rządami ustawy z 1993 r. o VAT. Strona wywiodła, że Sąd I instancji nie zastosował art. 21 par. 1 ust. 2 i art. 120 o.p. W jej ocenie konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe może nastąpić jedynie, gdy pozwala na to przepis obowiązujący w dniu wydania decyzji, zaś w przedmiotowym stanie faktycznym takiego przepisu brak. Artykuły 175 i 176 ustawy z 2004 r. o VAT, których również nie zastosował Sąd, kreują nowy stan prawny. Brak przepisów przejściowych "nowej" ustawy nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. Przemawiają za tym, oprócz art. 120 o.p., art. 7 i 8 ust. 2 Konstytucji RP, a brak przedłużenia przez "nową" ustawę obowiązywania art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT sprawia, iż granicą jego stosowania jest 1 maja 2004 r. Niewłaściwe zastosowanie przez Sąd ostatnio wymienionego przepisu polegało na tym, że nie obowiązywał on zarówno w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, jak i w dacie wyrokowania. Wnoszący kasację zauważył ponadto, że przy wprowadzeniu do systemu prawa art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT ustawodawca sprecyzował warunki jego stosowania co do stanów faktycznych mających miejsce przed nowelizacją. Obecnie podobnej normy nie sformułował. Powyższy przepis, podobnie jak art. 109 ust. 6 ustawy z 2004 r., kreują zobowiązanie podatkowe powstające z mocy decyzji. Co za tym idzie nie można zgodzić się, że nastąpiło jedynie błędne przytoczenie podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podniósł, że powołując art. 21 par. 1 ust. 2 i art. 120 o.p. oraz art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o VAT, wadliwie sformułowano podstawy kasacyjne, gdyż Sąd tych przepisów nie stosował. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, podzielił pogląd WSA, co do stosowania tego przepisu jako podstawy wymierzenia sankcji, zastrzegając, iż przyjęcie poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji również sprawia, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanek nieważności jak również okoliczności, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie kasacji w niniejszej sprawie Sąd kasacyjny nie stwierdził. Przystępując do rozpoznania podniesionych zarzutów skonstatować najpierw należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnej możliwości wydania po dniu 1 maja 2004 r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku ze zdarzeniami, które spowodowały powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu po rządami ustawy z 1993 r. o VAT. Problem ten był przedmiotem uchwały z dnia 12 grudnia 2005 r. składu siedmiu sędziów NSA I FPS 2/05 /Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 37/, w której skład orzekający udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie /art. 187 par. 2 p.p.s.a./, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 par. 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2005 r. I FPS 2/05, dlatego odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że są one jedynie częściowo zasadne. Jednakże uznanie częściowej zasadności podniesionych zarzutów, nie wpływa na uwzględnienie kasacji, bowiem zaakceptowana przez Sąd I instancji poprawność rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. mimo powołania błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie narusza prawa, a stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie trzeba za uchwałą Siedmiu Sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2005r zauważyć, że podatek od towarów i usług jak również sankcyjne dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 2004 r. o VAT stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z 2004 r. o VAT przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał pod rządami dawnej ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy /Dział XIII, rozdział 2/ na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa /zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04/. W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998 r., K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 1993 r. o VAT. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego, chociaż uchyla postanowienia dawnej ustawy o VAT. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost /np. ustawa z 9.12.1993 r. o zmianie ustawy o VAT/. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.5.2004 r., SK 39/03 /OTK ZU 2004 Nr 5/A s. 561/: Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej /stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy/ - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 2004 r. o VAT będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 1993 r. o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu; z tych względów, ponieważ Sąd I instancji słusznie oddalił skargę na decyzję ustalającą sankcję w podatku od towarów i usług, chociaż w uzasadnieniu powołał niewłaściwą podstawę prawną tj. art. 27 ust. 6 dawnej ustawy o VAT - orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.