II FSK 721/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "S." sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 691/04 w sprawie ze skargi"S." sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 14 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spółki "S." sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 721/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez "S." Spółkę z o.o. w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w Spółce z o.o. "S." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku. dochodowego od osób prawnych za 1997 r. ustalono, iż spółka zaniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 290.930 zł. Decyzją z 28 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 2.668.464 zł, wysokość zaległości podatkowej w ww. podatku w kwocie 110.553 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania powyższej decyzji w kwocie 123.283,30 zł. Zaległość podatkowa określona powyższą decyzją była konsekwencją odliczenia od dochodu za 1997 r. premii inwestycyjnej w kwocie 474.623 zł przysługującej z tytułu odliczenia od dochodu osiągniętego w 1996 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 949.246,37 zł, na które składały się: "wartość firmy" odliczona w wysokości 125.447,31 zł oraz wartość maszyn i urządzeń nabytych w drodze przewłaszczenia za nie spłacone w terminie pożyczki w wysokości 823.799,06 zł, które nie mieściły się w kategorii wydatków objętych ulgą inwestycyjną w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z odwołaniem od tej decyzji Izba Skarbowa w B. decyzją z 7 marca 2001 r. nie podzielając argumentów odwołania utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 kwietnia 2004 r. I SA/Gd 582/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z 7 marca 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z 14 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że wielkość zobowiązania podatkowego spółki za 1997 r. zależy od oceny okoliczności, które dotyczą roku 1996. Rozpatrując odwołanie Spółki dotyczące roku 1996 organ II instancji stwierdził, iż jest ono częściowo zasadne, czemu dał wyraz w decyzji z 13 października 2004 r. którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 325.555 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 472.780 zł. Organ odwoławczy za zasadne uznał m. in. zarzuty Spółki dotyczące odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie - 125.447,31 zł. Nie znalazł jednak uzasadnienia do odliczenia od dochodu za 1996 r. wydatków inwestycyjnych na nabycie maszyn i urządzeń w kwocie 823.799,06 zł. W związku z tym, iż skarżąca nie nabyła prawa do dokonania odliczenia od dochodu za 1996 r. wydatków inwestycyjnych, stanowiących wydatki na nabycie maszyn i urządzeń od spółki "Z." w kwocie 823.799,06 zł, to zdaniem tego organu nie nabyła też prawa do odliczenia od dochodu w roku 1997 na podstawie par. 6 a rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./., premii inwestycyjnej w kwocie 411.899 zł. Koszty uzyskania przychodów Spółki stanowią natomiast zdaniem tego organu odpisy amortyzacyjne naliczone od nabytych maszyn i urządzeń w kwocie 118.525,20 zł, które Spółka na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, iż organ odwoławczy uznał za słuszne dokonane przez Spółkę odliczenie od dochodu za 1996 r. wydatku inwestycyjnego stanowiącego wydatek na nabycie praw majątkowych w kwocie 125.447,03 zł, za zasadne uznał też prawo Spółki do odliczenia od dochodu w roku 1997 na podstawie par. 6a cyt. rozporządzenia w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, premii inwestycyjnej w kwocie 62.724 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od nabytych praw majątkowych w kwocie 65.167,80 zł, które Spółka na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a które organ pierwszej instancji, po stwierdzeniu częściowego nie nabycia w 1996 r. prawa do ulgi inwestycyjnej w postaci "przyspieszonej amortyzacji", uznał za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do wniosku o zwrot nadpłaty, jaka zdaniem Spółki powstała w podatku dochodowym za rok 1997, organ odwoławczy stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 kwietnia 2004 r. I SA/Gd 582/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2001 r. W związku z tym do momentu rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 listopada 2000 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i wydania przez organ odwoławczy decyzji, decyzja organu pierwszej instancji pozostawała w mocy, a nadpłata nie istniała. Mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową organ odwoławczy określił w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając: - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań zawnioskowanych świadków - obrazę art. 70 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie z urzędu przedawnienia - zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 z dniem 31 grudnia 2003 r., co winno skutkować umorzeniem postępowania w niniejszej sprawie wobec bezprzedmiotowości dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja oparta została na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 października 2004 r., w której jej zdaniem wadliwie nie zaliczono do ulgi inwestycyjnej wydatków poniesionych na zakup maszyn i urządzeń od "Z." Sp. z o.o., co spowodowało ustaloną tą decyzją zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Zdaniem skarżącej jej stanowisko w przedmiocie prawidłowości dokonania wydatków na nabycie maszyn i urządzeń zostało obszernie uzasadnione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2004 r. Ponadto wbrew treści art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków mimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprzednią decyzję Izby Skarbowej w całości uchylił, a ponadto uznał, że przedstawione dotychczas dowody na potwierdzenie zamiany umowy pożyczki pomiędzy spółkami na umowę kupna - sprzedaży maszyn i urządzeń nie zostały udokumentowane. Skoro jest to okoliczność mająca fundamentalne znaczenie dla sprawy, to organ odwoławczy wnioskowi Spółki odmówić nie mógł, a jeśli to uczynił, to rażąco naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja wydana została także z obrazą art. 70 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie Spółki w zakresie podatku dochodowego za rok 1997 wygasło przez przedawnienie 31 grudnia 2003 r. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 podnosząc, iż zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając wskazanym wyżej wyrokiem zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazał, że wielkość zobowiązania za 1997 r. zależy od ustaleń dokonanych w roku 1996. W roku 1997 Spółka skorzystała bowiem - na podstawie par. 6a rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego - z prawa do dodatkowej obniżki podatku dochodowego /tzw. premii inwestycyjnej/ z tytułu odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu dokonanych w roku 1996. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze. Według tego Sądu z twierdzeniem skarżącej, że wpłacona kwota zaległości nie stanowiła zapłaty podatku, a została przekazana jedynie jako depozyt nie sposób się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że skarżąca uiściła 8 listopada 2000 r. kwotę zaległości /wraz z odsetkami/, określoną zaskarżoną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z 28 listopada 2000 r. czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło w skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Sąd wskazał przy tym na wyrok SN z 21 maja 2002 r., III RN 76/0 - OSNP 2003 nr 7 poz. 162, uchwałę 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03 - Glosa 2004 nr 7 str. 32, wyrok NSA z 11 października 2002 r. III SA 3514/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobująca glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7 poz. 92. Wydając decyzję z 14 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, czyli określił zobowiązanie za 1997 r. w wysokości zapłaconej przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do odliczenia przez skarżącą wydatku na nabycie maszyn i urządzeń od spółki "Z." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując po raz pierwszy sprawę uznał, iż brak jest podstaw do odliczenia od dochodu wartości przewłaszczonych maszyn i urządzeń. Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że Spółka poza samym twierdzeniem o rozwiązaniu umów pożyczek i umowy przewłaszczenia nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających sporny fakt. Zdaniem tego Sądu stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może odnosić się do wykładni przepisów prawa jak i stanu faktycznego. Obowiązek sądu i organu podatkowego podporządkowania się ocenie prawnej nie dotyczy sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego lub prawnego. Po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej z 3 października 2000 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku strona skarżąca zgłosiła nowe wnioski dowodowe na okoliczność rozwiązania umów pożyczek i umowy przewłaszczenia. Kwestią uzupełnienia materiału dowodowego Sąd w Gdańsku się nie zajmował bowiem sprawa ta, jak wynika z akt, nie była wcześniej podnoszona. Sąd ten więc w tym zakresie niczego nie przesądził, a jego wywody odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego na moment wydawania wyroku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe powinny przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody i ocenić, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy są to dowody istotne, tzn. takie, które uzasadniają odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Gdańsku i uznanie, że doszło do zakupu maszyn i urządzeń, czy też są to dowody nieistotne. W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów na ten temat. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności powoduje, według tego Sądu, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku na zasadzie art. 173 i następnych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniósł pełnomocnik "S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. zaskarżając wyrok ten w części dotyczącej uzasadnienia, a konkretnie ten fragment uzasadnienia wyroku /str. 7-8/, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia przedstawiając własną, odmienną ocenę prawną tej kwestii. Zaskarżonemu fragmentowi uzasadnienia wyroku skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 174 pkt 1 - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia, przez przyjęcie: a/ że wpłata przez skarżącą Spółkę kwoty zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w dacie wpłaty, b/ że skoro przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1/ uchylenie przedmiotowego fragmentu uzasadnienia wyroku i wyrażenie w tej kwestii oceny prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalającej, że zobowiązanie "S." Sp. z o.o." w zakresie podatku dochodowego za rok 1997 przedawniło się 31.12.2003 r. co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany był postępowanie w niniejszej sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe, 2/ zasądzenie od Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." Sp. z o.o. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie sentencji ww. wyroku - wyrok jest dla Skarżącej korzystny, jednak zawarte w treści uzasadnienia wyroku ustosunkowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wyrażonego w skardze zarzutu przedawnienia zapadło zdaniem autora skargi kasacyjnej z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1/ ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, dopuszczają możliwość zaskarżenia przez Stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, wskazując przy tym na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18.02.1998 r. - I ACa 1006/97 - Prawo Gospodarcze 1999 nr 3 str. 54; postanowienie SN z 28.08.1996 r. - III CRN 187/86 - Lex nr 8775; wyrok NSA w Warszawie z 18.08.2004 r. - FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18/. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja wydana została z obrazą art. 70 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że zobowiązanie Spółki w zakresie podatku dochodowego za rok 1997 wygasło przez przedawnienie na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Termin płatności podatku dochodowego za rok 1997 upłynął 30 kwietnia 1998 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 1998 r., a zakończył się 31.12.2003 r. Tak więc zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14.10.2004 r. wydana została z naruszeniem prawa, po upływie ww. okresu, albowiem zobowiązanie podatkowe Spółki w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1997 wygasło. Skarżąca przytoczyła treść art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżąca w skardze na poparcie swoich wywodów wskazała orzecznictwo oraz doktrynę. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku nie podzielił w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze, na poparcie swego stanowiska przywołując uchwałę 7 sędziów NSA z 6.10.2003 r. FPS 8/03 - Glosa 2004 nr 7 str. 32. Pominął jednak krytyczne glosy doktryny do tego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej powołał się na glosę Doroty Szubielskiej - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 50. Zdaniem autora skargi kasacyjnej całkowicie nieuzasadniony jest pogląd, że wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji jest "zapłatą podatku", powodującą wygaśnięcie zobowiązania, a tym samym uniemożliwia jego przedawnienie. Skarżący wskazał na artykuł "Kiedy ostatecznie wygasa obowiązek podatkowy", prof. dr hab. Antoni Hanusz - /Gazeta Prawna 2005 nr 57 z 22.03.2005 r./ oraz wyrok NSA z 8.12.2003 r. /III SA 1106/03/ - OSP 2004 z. 8 poz. 91, gdzie stwierdzono, że "zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku", w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na. konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. W związku z faktem, iż ocena prawna w zaskarżonym wyroku, w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, jest sprzeczna z prawem, dlatego Skarżąca wnosi o uchylenie tego fragmentu uzasadnienia i wyrażenie oceny prawnej w tej kwestii przez NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w części dotyczącej oceny tego Sądu odnośnie zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Na wstępie należy więc przede wszystkim ocenić dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zasadą jest więc, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Może się jednak zdarzyć, że samo rozstrzygnięcie jest dla strony korzystne, a uzasadnienie tego rozstrzygnięcie narusza interes prawny strony. W takiej sytuacji trudno odmówić stronie możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę treść art. 153 wskazanej wyżej ustawy. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia w takich sytuacjach wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku wskazanego w skardze kasacyjnej. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że dopuszczalne jest w tym przypadku zaskarżenie skargą kasacyjną uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Przejść zatem należy do oceny zasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu fragmentowi uzasadnienia naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej bez wskazania o który paragraf tego artykułu w tym przypadku chodzi oraz art. 59 par. 1 pkt 9 tej ustawy, przez przyjęcie, że wpłata przez skarżącą kwoty zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w dacie wpłaty oraz, że skoro przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany na wstępie skargi kasacyjnej zarzut zawiera pewną sprzeczność. Wskazano bowiem iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przy tym podnosi się, że błędna wykładnia tych przepisów polegała na przyjęciu, iż wskutek zapłaty przez skarżącą zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji zobowiązanie wygasło. Z uzasadnienia jednak skargi kasacyjnej można wywieść, że skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie również art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego, że zapłata zobowiązania podatkowego nastąpiła przed wydaniem decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano również paragraf art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, który miał naruszyć Sąd pierwszej instancji. Można więc przyjąć, że mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej oraz nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu naruszenia wskazanych w jej części wstępnej przepisów zawiera ona podstawy ustawowe. W sprawie tej w istocie chodzi o to, czy dla oceny, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty ma znaczenie to, na jakim etapie postępowania podatkowego zapłata ta nastąpiła. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 59 par. 1 przewiduje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Między innymi w pkt 1 tego artykułu wskazuje zapłatę, a w pkt 9 przedawnienie. Ustawodawca wyraźnie więc określa, że zobowiązanie podatkowe wygasa bądź wskutek zapłaty, bądź między innymi wskutek przedawnienia. Są to różne przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W razie więc zaistnienia jednej z tych przyczyn dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dla oceny, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie ma więc znaczenia na jakim etapie postępowania podatkowego zapłata ta nastąpiła. W kwestii tej wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy. W wyroku z 21 maja 2002 r. w sprawie III RN 76/01 /OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdził, że zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego, co jednak nie przesadza o bezprzedmiotowości postępowania przed organem odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2002 r. w sprawie III SA 3514/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/ pogląd ten w całości podzielił, stwierdzając przy tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa tylko jeden raz. Jeżeli wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Również w uchwale 7 sędziów z 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/ Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach podzielił uznając, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 200/04. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że taka interpretacja art. 59 par. 1 pkt 1 i 9 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi do nierówności podatników wobec prawa, bo w stosunku do wszystkich osób posiadających zaległości podatkowe, organ podatkowy może prowadzić czynności egzekucyjne. Nie jest więc tak, że podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo. Glosy aprobujące do tego ostatniego wyroku sformułowali prof. Ryszard Mastalski i prof. Bogumił Brzeziński /OSP 2005 z. 3 poz. 34/ W glosie tej prof. R. Mastalski podkreślił, że teza zawarta w tym wyroku nie budzi zastrzeżeń, jest ona tak oczywista, iż można nawet zastanawiać się nad potrzebą poddawania analizie tego wyroku. Poglądy zawarte w wyżej w wymienionych orzeczeniach Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Wskazane przez autora skargi orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 OSP 2004 Nr 8 poz. 91 oraz artykuł prof. dr hab. Antoniego Hanusza " Kiedy wygasa obowiązek podatkowy " zamieszczony w Gazecie Prawnej 2005 nr 57 z 22.03.2005 r., a także glosa D. Szubielskiej do uchwały 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. /Przegląd podatkowy 2004 nr 5 str. 50/ prezentujące odmienny pogląd są odosobnione, a przy tym pomijają zupełnie to, że ustawodawca nie uzależnił wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty od tego na jakim etapie postępowania podatkowego to nastąpiło. Ostatnio identyczne stanowisko jak w wyroku z 28 czerwca 2004 r. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 kwietnia 2006 r. II FSK 2/05 i II FSK 3/05. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera własnej oceny wskazanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, opierając się jedynie na wskazanych wyżej poglądach, to z przedstawionych wcześniej względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego. Powołane w dalszej części skargi kasacyjnej orzeczenia NSA dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia dla oceny zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Zajmują się bowiem jedynie jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 209 tej ustawy określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.