III SA/Wa 1488/04

NSA w dniu 23 maja 2007 r w sprawie II FSK 1803/06 uchylił wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w pobranej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Pani E. P. wystąpiła w dniu [...] stycznia 2004r. do Urzędu Skarbowego w S.. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, iż otrzymane przez nią odszkodowanie od Zakładu [...] " D" SA w S. na podstawie ugody sądowej z tytułu wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w pobranej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy za 2003r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2004r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pobranej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy za 2003r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. l pkt. 3 lit g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, wynikające z ugody nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz są opodatkowane tym podatkiem na zasadach ogólnych. Rozstrzygnięcie powyższe oparte było na założeniu, że zgodnie z cytowaną wyżej ustawą, od podatku dochodowego wolne są odszkodowania wynikające wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jednakże z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugody ( pkt. g). Organ odwoławczy stwierdził, iż dopiero od 1 stycznia 2004r. w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zwolnienie od podatku odszkodowań otrzymanych na podstawie ugody sądowej. Z akt sprawy wynika natomiast, iż strona otrzymała odszkodowanie na mocy ugody sądowej, potwierdzonej protokołem z dnia [...] listopada 2003r., sygn. akt [...], dlatego organ pierwszej instancji słusznie powołał przepisy obowiązujące w 2003r. - wyłączające wówczas tego rodzaju odszkodowania ze zwolnień podatkowych. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie można uznać, iż odszkodowanie, którego podstawą jest umowa cywilnoprawna - ugoda z pracodawcą - podlega zwolnieniu jako odszkodowanie ustawowe. Ugoda zawarta z pracodawcą nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłaconej kwoty z podatku, gdyż bezpośrednią podstawą do wypłacenia tego odszkodowania były postanowienia ugody, a nie ustawa. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem wynikające z ugody , na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia pomimo, iż roszczenie o wypłatę takiego odszkodowania ma swoją podstawę w ustawie - ( np. w Kodeksie cywilnym, Kodeksie pracy), lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działający w imieniu skarżącej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przez Izbę Skarbową, iż wypłacone na rzecz skarżącej przez "D" SA odszkodowanie z tyt. naruszenia przepisów prawa pracy związanych z wypowiedzeniem umów o pracę nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie w/w. przepisu. W ocenie strony skarżącej źródłem przedmiotowego odszkodowania jest art. 45 § 1 Kodeksu pracy, wskazujący, jakie roszczenia ma pracownik, który został zwolniony z pracy z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę. Natomiast zasady ustalania tego odszkodowania ustalone są w przepisie art. 47- Kodeksu pracy wskazującym, iż odszkodowanie z tego tytułu przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy w zależności od długości okresu wypowiedzenia. Odszkodowanie, które zostało zawarte w ugodzie sądowej i wypłacone odpowiadało 2,5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika, czyli mieściło się w granicach określonych w art. 471 Kodeksu pracy ( 2 tyg. - 3 m-ce). Na tej podstawie należy stwierdzić, iż odszkodowanie wypełnia dyspozycje zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. l pkt. 3 ustawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, poprzez zastosowanie wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dochodzi się do wniosku, iż każde odszkodowanie mające źródło w przepisach ustawy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 21 ust. l pkt. 3 ustawy - gdyż źródłem powstania tego odszkodowania jest przepis rangi ustawowej.Według strony skarżącej ugoda zawarta w dniu [...].11.2003r. przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie sygn. akt [...] spełnia wszelkie przesłanki wyżej wymienione i jest ugodą zastępującą wyrok sądowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Świadczenie odszkodowawcze wypłacone skarżącemu przez pracodawcę nie wynikało bezpośrednio z przepisów rangi ustawowej - art. 45 Kodeksu pracy precyzyjnie określa, że tylko sąd pracy może orzec o wypłaceniu odszkodowania pracownikowi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, który utożsamia ugodę sądową z wyrokiem sądowym. Ugoda co do zasady nie ma cech wyroku sądowego i nie jest wyrokiem, dlatego niesłuszne jest utożsamianie przez pełnomocnika ugody sądowej z wyrokiem sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy wypłacona skarżącej w 2003r. na podstawie ugody sądowej kwota [...] zł. tytułem odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę jest wolna od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do rozstrzygnięcia sporu konieczne jest zatem dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z zastrzeżeniami ujętymi w dalszej części powoływanego przepisu. Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż powoływany przepis w pkt 3g wyraźnie wskazuje, iż odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Normę prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Z zawartego w tym przepisie sformułowania wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej lub przepis aktu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy. W konkluzji należy stwierdzić, iż odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio w przepisie ustawy lub w przepisie wykonawczym wydanym na jej podstawie. W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej, lecz umowa zawarta na tle stosunku pracy z byłym pracodawcą. Podstawa opodatkowania związana jest ze źródłem opodatkowania. W niniejszej sprawie takim źródłem jest umowa ( ugoda ), na podstawie której wypłacone zostało świadczenie nazwane odszkodowaniem. Przedstawiona wyżej interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbieżna z utrwalonym orzecznictwem NSA - por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r. sygn. Akt. III SA 1017/99. Poglądy te orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski w pełni popiera. Ustosunkowując się do zawartych w skardze twierdzeń pełnomocnika skarżącej, należy stwierdzić, iż przedstawiona tam argumentacja, zgodnie z którą wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie wynikało z przepisów Kodeksu pracy, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1974r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w razie ustalenia, iż wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawą wypłacenia odszkodowania wynikającego z art. 45 Kodeksu pracy jest tylko i wyłącznie orzeczenie sądu. Nie można zatem uznać, iż odszkodowanie, którego podstawą jest umowa cywilnoprawna - ugoda zawarta przez strony, mocą ich woli, jedynie pod kontrolą sądu, podlega zwolnieniu podatkowemu jako odszkodowanie ustawowe, gdyż bezpośrednią podstawą wypłacenia tego odszkodowania są postanowienia ugody, a nie ustawa. W kontekście powyższych twierdzeń, wywody pełnomocnika skarżącej, iż wypłacone odszkodowanie odpowiadało 2,5 - krotności miesięcznego wynagrodzenia skarżącej, czyli mieściło się w granicach określonych w art.47- Kodeksu pracy nie mają w sprawie żadnego znaczenia. Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepisy przewidujące wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musza być interpretowane ściśle, nie jest tu dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r, prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 lit a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r.( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej u.p.p.s.a) . W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc po uwagę przedstawione wyżej wywody nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Mają powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 132 u.p.p.s.a.