II FSK 1803/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Elżbiety P. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 771/05 w sprawie skargi kasacyjnej Elżbiety P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/04 oddalającego skargę Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w pobranej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. 1) zmienia zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. w ten sposób, że uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/04 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r., (...), 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Elżbiety P. kwotę 7.151 (siedem tysięcy sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za wszystkie instancje. W dniu 4 listopada 2003 r. Elżbieta P. zawarła z "D." S.A. w S. przed Sądem Rejonowym w S. ugodę sądową, na mocy której otrzymała od Spółki odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wypłacając należność, Spółka potrąciła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 16.740 zł. Podatniczka wystąpiła w dniu 12 stycznia 2004 r. do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.740 zł, podnosząc, że otrzymane przez nią odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego. Decyzją z dnia 12 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, a jego rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r. Organy podatkowe wskazały, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." - wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wynikające wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych, jednakże z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód. Skoro podatniczka otrzymała odszkodowanie na podstawie ugody sądowej, to nie podlegało ono zwolnieniu od podatku, lecz opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., III SA/Wa 1488/04 - oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego, podzielając stanowisko organów podatkowych. Sąd wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g/ u.p.d.o.f. wyraźnie przewiduje, iż odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód nie są zwolnione z opodatkowania. Nie ma zatem zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które dotyczy jedynie odszkodowań, mających za podstawę przepis ustawy lub aktu wykonawczego. Do takich nie zalicza się ugoda sądowa, będąca umową zawartą na tle stosunku pracy z byłym pracodawcą. Zdaniem Sądu, skoro art. 84 Konstytucji stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, to przepisy wprowadzające wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 45 i 47? Kodeksu pracy /Kp/, przez przyjęcie, że otrzymane przez nią odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji /zasada równości/, poprzez uznanie, że odszkodowanie uzyskane przez pracownika na mocy ugody sądowej podlega opodatkowaniu podczas, gdy takie samo odszkodowanie przyznane wyrokiem sądowym korzysta ze zwolnienia. Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. /II FSK 771/05/ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki, aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny przyjął, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do odszkodowań, wynikających z zawartych umów lub ugód. Przepis ten nie rozróżnia przy tym, o jaką ugodę chodzi, zatem przyjąć należy, że dotyczy on każdego rodzaju ugody, w tym również ugody sądowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada równości wobec prawa wymaga przede wszystkim tego, aby w stosunku do takich samych zdarzeń prawnopodatkowych stosować te same następstwa podatkowe. Wypłata świadczenia na podstawie ugody sądowej nie jest takim samym zdarzeniem, co wypłata świadczenia na mocy wyroku sądowego, o którym mowa w art. 45 Kp. W dniu 27 grudnia 2006 r. wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga podatniczki o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 5 września 2006 r. Strona - w oparciu o art. 270 i 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." - zaskarżyła wspomniany wyżej wyrok oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powołując się na fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. /SK 51/06/ stwierdził niezgodność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. - w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w odniesieniu do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej - z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji. Wyrok TK został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia 2006 r., nr 226 poz. 1657. W uzasadnieniu skargi strona podała, że przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. była rażąca niespójność rozwiązań prawnych. Z jednej strony bowiem ustawodawca zachęca do zakończenia postępowania sądowego ugodą, z drugiej zaś nakłada na stronę, która taką ugodą zawarła, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Taki efekt niewątpliwie zaskakuje obywateli działających w zaufaniu do prawa i sądu - instytucji powołanej do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. W konsekwencji, skarżąca wniosła o wznowienie postępowania sądowego oraz o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, względnie o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu badania dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy /art. 281 p.p.s.a./, zważył, co następuje: Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego uwarunkowana jest dwiema przesłankami. Po pierwsze, skarga o wznowienie musi opierać się na ustawowej podstawie, a po drugie, winna zostać wniesiona w terminie /art. 280 par. 1 p.p.s.a/. Elżbieta P. oparła swoją skargę na tezie, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. oraz że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. /II FSK 771/05/, który zakończył prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne, został wydany na podstawie ostatnio wymienionego przepisu. Teza ta jest trafna, gdyż orzeczeniem z dnia 29 listopada 2006 r. /SK 51/06 - Dz.U. 226 poz. 1657/ Trybunał Konstytucyjny rzeczywiście stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, jest sprzeczny z Konstytucją RP. Nie ma przy tym znaczenia, że chodziło o sprzeczność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, a nie z art. 64 ust. 2, błędnie wskazanym przez Skarżącą. Rozważenia wymaga jedynie kwestia, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. był podstawą wspomnianego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., w rozumieniu art. 272 par. 1 p.p.s.a. W przypadkach bowiem stwierdzania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów postępowania administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, że wznowione powinno zostać postępowanie administracyjne, a nie sądowe /por. postanowienia NSA: z dnia 28 marca 2006 r., I FZ 99/06 oraz z dnia 12 czerwca 2006 r., I FZ 164/06 oba nie publ./. Natomiast w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisu prawa materialnego, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego było rozbieżne. Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego przyjęto w wyrokach NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 120/05 oraz z dnia 12 października 2006 r., II OSK 884/06 /oba nie publ./, podczas gdy w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., I FSK 668/05 /nie publ./, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 272 par. 1 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do przepisów, które "... kształtowały działalność orzeczniczą sądu administracyjnego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w cytowanym wyroku, do tego typu przepisów nie należą przepisy prawa materialnego, których sądy administracyjne nie stosują, a jedynie sprawdzają poprawność wykładni i zastosowania tego prawa przez organy administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, nie podziela ostatnio przedstawionego poglądu. Niezależnie od faktu, że sąd administracyjny władny jest zastosować przepis prawa materialnego nie rozważanego nawet przez organ administracji publicznej, co staje się konieczne np. w razie stwierdzenia z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego /por. art. 134 par. 1 p.p.s.a./, przede wszystkim zauważyć należy, że terminu "stosowanie prawa" nie można sprowadzać wyłącznie do ustalania praw i obowiązków adresata określonej normy prawnej. Proces stosowania prawa obejmuje szereg innych działań, takich jak choćby jego wykładnia /por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II OSK 884/06 - nie publ./. Nie sposób twierdzić więc, że sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego. Poza tym, skoro z art. 178 par. 1 Konstytucji RP wynika, że sędziowie podlegają zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to sąd administracyjny w każdej sprawie zobligowany jest rozważać zgodność zastosowanej ustawy z Konstytucją, a w razie nabrania wątpliwości winien wystąpić ze stosowanym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. W rozpatrywanej sprawie podatniczka sygnalizowała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. /II FSK 771/05/ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji /str. 8 uzasadnienia wyroku/ i oddalił skargę kasacyjną. Czyż można zatem twierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f. nie był przepisem, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie? Oczywiście nie. Należy zatem skonstatować, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie uwzględnił, późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją, uzasadnia wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 par. 1 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony dnia 11 grudnia 2006 r., a skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Sądu dnia 27 grudnia 2006 r., nie ulega wątpliwości, że zachowano miesięczny termin z art. 272 par. 2 p.p.s.a. Z tych względów uznano dopuszczalność wznowienia postępowania. Uwzględniając okoliczność, że konstytucyjność powołanego w skardze kasacyjnej przepisu była kwestią kluczową dla jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny połączył badanie dopuszczalności wznowienia z merytorycznym rozpoznaniem sprawy /art. 281 p.p.s.a./. Badając sprawę merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym przyjęciu, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.o.f., uniemożliwiał Skarżącej skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania, otrzymanego na podstawie ugody sądowej. Skoro tak, to nie mógł się ostać zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. /III SA/Wa 1488/04/. Ten ostatni wyrok naruszał jedynie prawo materialne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r., na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 188 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę, że w świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, także odszkodowania wynikające z ugód sądowych korzystają ze zwolnienia, o ile spełniają inne przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 par. 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania za wszystkie instancje zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. Koszty postępowania obejmowały: wpis od skargi 503 zł, wpis od skargi kasacyjnej 252 zł, wpis od skargi o wznowienie postępowania 251 zł, opłaty od trzech pełnomocnictw 45 zł, opłata za uzasadnienie wyroku WSA 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego: w I instancji 2.400 zł, w II instancji 1.800 zł, w postępowaniu o wznowienie 1.800 zł, razem 7151 zł. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.