II FSK 953/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 436/04 w sprawie ze skargi Elżbiety K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 953/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 7 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Elżbiety K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Elżbiecie K. zobowiązanie podatkowe z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie 8 960 zł. Następnie przytoczył przebieg postępowania przed organami podatkowymi, z którego wynikało, że podatniczka zawarła w dniu 31 lipca 1999 r. umowę użyczenia z firmą "Skup i sprzedaż surowców wtórnych" należącą do Henryka K. Zgodnie z treścią umowy środek transportu w postaci wozidła "Biełaz" został jej oddany w bezpłatne użytkowanie na czas określony od dnia 2 sierpnia 1999 r. do dnia 30 grudnia 2000 r. Z porozumienia zawartego między stronami wynikało także, że koszty utrzymania przedmiotu użyczenia, jak również koszty napraw, ponosi biorący rzecz w używanie. Organ pierwszej instancji, w oparciu o treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, uznał wartość tego nieodpłatnego świadczenia za przychód podatniczki z działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż na terenie właściwości miejscowej urzędu skarbowego nie zawierano umów, których przedmiotem byłby użytkowanie środka transportu w postaci wozidła "Biełaz", za wartość świadczenia niepieniężnego uznano wartość odpisów amortyzacyjnych za okres nieodpłatnego używania przedmiotu użytkowania, w wysokości 56.000 zł. Wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczono następnie mnożąc tą kwotę przez ilość wodzideł i dzieląc przez liczbę firm korzystających z urządzenia. Następnie Sąd I instancji wskazał, iż organ podatkowy uznał prowadzoną przez podatniczkę księgę przychodów za nierzetelną za cały 2000 rok w oparciu o art. 193 par. 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078 ze zm./. W konsekwencji na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ określił Elżbiecie K. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % wartości, tj. w kwocie 8.960 zł. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie w toku postępowania art. 120, 121, 122, 123 i 125 Ordynacji podatkowej, a ponadto niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki bezpodstawne było stanowisko organu skarbowego dotyczące świadczenia przez nią usług przez wszystkie miesiące 2000 roku oraz ustalenie wartości tego świadczenia w oparciu o nierzeczywisty i nierealny materiał dowodowy. Za błędne uznano też stanowisko urzędu w sprawie rozliczenia kosztów eksploatacji wozidła, a także nieuwzględnienie przez organ faktu poważnych uszkodzeń pozostałych trzech wozideł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 20 lutego 2004 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł wobec podatniczki nową wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 26 133,30 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie 5 226,70 zł. Sąd I instancji wskazał na motywy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, z których wynikało, iż powodem zmiany zaskarżonej decyzji było uznanie, że przedmiot użyczenia czyli wozidło było wykorzystywany przez podatniczkę w okresie sezonowym tj. tylko w okresie letnim i z tego tytułu zmniejszono kwotę wartości nie zaewidencjonowanego przychodu i wymiar należnego z tego tytułu ryczałtu. Na decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120-124 Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności na naruszenie zakazu "reformationis in peius". W ocenie podatniczki organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył także wartość rynkową świadczenia niepieniężnego. Zarzuty dotyczące postępowania dotyczyły w szczególności nieinformowania strony o jego stanie, celu i zarzutach, co pozbawiło podatniczkę możliwości korzystania ze swych praw. W ocenie autora skargi organy nie uwzględniły szeregu dowodów w sprawie. Strona zakwestionowała także rozliczenie kosztów eksploatacji wozidła, głównie w odniesieniu do zaopatrzenia go w paliwo. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia zakazu "refarmationis in peius". Uznał, iż w rozpatrywanej sprawie do naruszenia takiego nie doszło. Wydając nową decyzję organ odwoławczy zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie wydano orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się. Nie doszło też, w ocenie Sądu I instancji, do naruszenia przez organ odwoławczy art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd skarbowy ustalił, że na terenie jego właściwości miejscowej oraz na terenie działania sąsiednich urzędów, nie były podpisywane umowy użyczenia wozidła typu Biełaz. Z uwagi zatem na szczególny charakter urządzenia, metoda wynikająca z treści art. 12 ust. 3 pkt 4 nie była możliwa do zastosowania. Słusznie zatem, zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy zastosował wartość odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego środka trwałego. Odzwierciedlała ona bowiem koszty tej działalności, a w konsekwencji wartość tego środka trwałego, w okresie używania przedmiotu użyczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził również naruszeń wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, iż w sprawie rozstrzygały organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych, orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe informowały stronę o toczącym się postępowaniu we właściwy sposób. Wyjaśniły podstawy prawne określonego podatniczce zobowiązania podatkowego za 2000 r. z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a postępowanie było prowadzone z udziałem pełnomocnika, który został zapoznany z całym zgromadzonym materiałem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organy podatkowe zebrały w trakcie postępowania wyczerpujący materiał dowodowy. Wskazane przez stronę dowody zostały przez organ należycie ocenione, w tym także w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Organ ocenił ich wartość i niektórym z nich odmówił mocy dowodowej podając jednocześnie motywy swego postępowania. Sąd I instancji wskazał na koniec, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem wszystkie elementy w nich określone, wyjaśnia podstawę prawną działania organów oraz wskazuje okoliczności faktyczne i prawne, które organ wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Od całego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r. Elżbieta K. złożyła skargę kasacyjną. Wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w art. 135 i 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez aprobowanie wielokrotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa /art. 2 Konstytucji/, a także zasady zaufania do organów państwa. Biorąc pod uwagę wskazane uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono przede wszystkim, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały przepisy odnoszące się do świadczenia niepieniężnego. Nie wyliczały bowiem rzeczywistej wartości świadczenia niepieniężnego, lecz przyjęły jego wartość w wysokości nie odpowiadającej wartości faktycznej. Tymczasem w przypadku, gdy organ nie ma możliwości określenia lub nie określa wartości rynkowej środka trwałego, to winien odstąpić od określania wartości świadczenia niepieniężnego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na wadliwy tryb postępowania przed organami podatkowymi. Polegało ono na tym, iż niemal całość materiału dowodowego została zgromadzona z naruszeniem praw strony, tak w zakresie stanu prawnego, jak i faktycznego. Wskazano na konkretne przepisy, które zostały naruszone, a mianowicie art. 120, 121, 122 172, 180, 192 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a część przedkładanych materiałów dowodowych została bez wyjaśnienia podstaw odrzucona, np. umowy kooperacyjne. Ponadto w ocenie skarżącego protokół z oględzin z dnia 23 lipca 2002 r. nie powinien mieć mocy dowodowej, a oględziny winny być przeprowadzone ponownie z udziałem strony i jej pełnomocnika. Ponadto strona stwierdziła, iż wadliwie została ustalona wartość środka trwałego w postaci wozidła Biełaz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ww. ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny i bez dostatecznego wykazania wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie może przynieść oczekiwanego przez podatniczkę rezultatu zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 135 i 155 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc przesłanką zastosowania unormowania zawartego w przytoczonym przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie bądź czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Jednakże autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, ograniczając się do wskazania go w podstawie kasacyjnej. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył ten przepis. Nie wskazano bowiem, jakie to uchybienia były i na czym polegały, a jeśli były, to czy na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik sprawy. Bez tego zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać zarzutu. Ponadto dodatkowo należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podczas gdy wskazany artykuł dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Podobne wady można wytknąć zarzutowi naruszenia art. 155 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym przypadku również brakuje najskromniejszego choćby uzasadnienia, wskazania, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył ten przepis i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, co skutecznie uniemożliwia ocenę prawną zarzutu. Ponadto wskazany artykuł składa się z dwóch paragrafów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszony. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Na marginesie można tylko dodać, iż art. 155 par. 1 określa tak zwane uprawnienie sygnalizacyjne sądu, który w razie stwierdzenia w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Tak więc wydanie sygnalizującego postanowienia stanowi jedynie uprawnienie sądu, w żadnym zaś razie obowiązku. Trudno wobec tego mówić o naruszeniu przepisu, statuującego fakultatywny środek dyscyplinujący, o którego zastosowaniu decyduje Sąd. Przechodząc do dalszych rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy odnieść się do poruszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121, 122, 172, 180 i 192 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Wprawdzie przepisy te nie zostały wskazane w podstawie kasacyjnej, a jedynie w uzasadnieniu kasacji i ten fakt powoduje już wadliwość zarzutów, to jednak nie tylko ta okoliczność przesądza o niemożności merytorycznego odniesienia się do nich. Przepisami postępowania bowiem, których naruszenie przez Sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, są przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, nie zaś przepisy Ordynacji Podatkowej. Nie oznacza to wszakże, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego /W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 496/. Tak więc ze względu na nieuzasadnione podstawy kasacji dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101, str. C2/. Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych należy podkreślić, iż art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Niewłaściwe zastosowanie zaś oznacza dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Ponadto naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przedstawionych wymogów. Wskazane w podstawie kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie korespondują z ich uzasadnieniem, które zawiera ocenę wyroku Sądu I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanych przepisów prawa materialnego, nie wskazuje, czy Sąd przepisy te niewłaściwie zastosował, czy też błędnie zinterpretował, jakie powinno być ewentualnie właściwe zastosowanie, bądź prawidłowa wykładnia. Odnosząc się wobec powyższego do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, na czym polegało uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisom ustawy zasadniczej. Ograniczono się do wskazania powyższego przepisu w podstawie kasacji, pomijając zupełnie uzasadnienie, choć stosownie do treści art. 176 jest to wymóg materialny, którego niewypełnienie powoduje niemożność rozpoznania zarzutu. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu, czy to prawa materialnego, jak w tym przypadku, czy też przepisów postępowania, co również miało miejsce w złożonej przez stronę skardze kasacyjnej, powoduje bowiem, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości jego oceny. Warto również wskazać na inną, równie ważną kwestię. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Nie mogą one być jednak samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one także przepisami, które regulują bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 647/04 - Rzeczpospolita 2004 nr 268 str. C4/. Ostatni z postawionych zarzutów, mimo prawidłowego sformułowania, także nie mógł przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu. Dotyczył on naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, poprzez jego błędną interpretację. Stosownie do treści tego przepisu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, 2 i 5-9 ustawy o podatku dochodowym. Podatnik zaprezentował w skardze kasacyjnej stanowisko, iż organy podatkowe nie wyliczyły wartości świadczenia pieniężnego, lecz przyjęły jego wartość w wysokości nie odpowiadającej wartości rzeczywistej, a Sąd I instancji stanowisko takie błędnie potwierdził. Dodał, iż w przypadku, gdy organ nie ma możliwości określenia wartości rynkowej środka trwałego, to powinien od tego odstąpić. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego reguluje jedynie wysokość ryczałtu płaconego przez podatnika od osiągniętych przychodów. Nie reguluje on zaś w żadnym razie pojęcia świadczenia niepieniężnego, ani też sposobów określania wartości środka trwałego. Dodatkowo wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stosował wskazanego przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż księgi podatkowe podatniczki były nierzetelne i stosownie do art. 193 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mogą być uznane za dowód w sprawie. W takim przypadku należało zastosować art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował jednak skutecznie ustaleń faktycznych Sądu I instancji w tym zakresie. Oznacza to, iż ustalony przez ten Sąd stan faktyczny musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za rzeczywisty. Należało więc uznać, iż ewidencja podatkowa Elżbiety K. prowadzona była nierzetelnie, a to z kolei oznaczało konieczność zastosowania ryczałtu w wysokości 20%. Nie mógł więc mieć w takim przypadku zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazać należy także, iż oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2/ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., określającą nową wysokość niezaewidencjowanego przychodu za 2000 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przyjmując iż księgi podatkowe podatniczki były nierzetelne, a składający skargę kasacyjną chce wykazać, iż były one jednak prawidłowo prowadzone, to musi skutecznie zakwestionować stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji. Jeśli tego nie uczyni, fakt nierzetelności ksiąg podatkowych pozostanie poza kontrolą sądu kasacyjnego. Tym samym bezzasadny okaże się zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem nie można podważyć ustalenia o nierzetelności ksiąg podatkowych /nawet gdyby z akt administracyjnych wynikało coś wręcz przeciwnego/, to przy takim założeniu nie może być mowy o ryczałcie wynoszącym 3% przychodów, a tym samym o naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla podważenia błędnego ustalenia Sądu o nierzetelności ksiąg podatkowych niezbędne jest prawidłowe powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że nieskuteczny zarzut naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały skutecznie postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04 - nie publ./. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.