I SA/Wr 2536/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił A Spółce z o.o. w O. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 371.523 zł, zaległość w podatku dochodowym w wysokości 315.278,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 282.118,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 821.113 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 8.357 zł. W szczególności zwiększono przychody Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 903 zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu przy ul. [...]. Poza tym zwiększono przychody Spółki za nieodpłatne korzystanie dla celów działalności podatnika z prywatnych mieszkań prezesa i prokurenta Spółki. Ponadto zwiększono przychody strony z tytułu korekty zaksięgowań dotyczących faktury sprzedaży wystawionej 5 stycznia 1998 r. o wartości netto 820.000 zł, do której koszty zostały poniesione w grudniu 1997 r. Ponadto zakwestionowano koszty usług hotelowych, opłat celnych i spedycyjnych oraz rozmów telefonicznych świadczonych, zdaniem organu podatkowego, na rzecz innego podmiotu. Dodatkowo nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków na delegacje prezesa Spółki, który w tym czasie świadczył pracę w innej firmie i innym miejscu. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwotę 109.455 zł z tytułu kosztów zatrudnienia prezesa Spółki, wychodząc z założenia, że umowa z dnia 21 kwietnia 1997 r. zawarta przed wpisaniem do rejestru handlowego Spółki i nabyciem przez nią osobowości prawnej na podstawie art. 171 k.h., które nastąpiło w dniu 30 maja 1997 r. nie może rodzić skutków prawnych. W wyniku kontroli ustalono, że A Spółka z o.o. nie zawarła żadnej umowy z M. C., z treści której wynikałaby wysokość wynagrodzenia oraz kosztów dodatkowych oprócz umowy zawartej w dniu 21 kwietnia 1997 r. pomiędzy A Spółka z o.o. (przed jej rejestracją) reprezentowaną przez P. H., będącego pełnomocnikiem założyciela czyli B A.S. a C z K., której właścicielem był M. C. Zgodnie z tą umową zleceniodawca A Spółki z o.o. zleca, a zleceniodawca C z K. przyjmuje do wykonania obowiązki związane z reprezentowaniem Spółki na terenie całego kraju. W tym celu właściciel zleceniodawcy delegował do pracy samego siebie. W ocenie organu I instancji nie został zachowany warunek określony w art. 203 k.h., w myśl którego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Podkreślono, że Spółka nabyła osobowość prawną zgodnie z treścią art. 171 k. h. przez wpis do rejestru handlowego. Z tych względów umowa z dnia 21 kwietnia jest nieważna jako sprzeczna z prawem. Poza tym zwiększono miesięczne koszty uzyskania przychodu w okresie od lipca do grudnia 1997 r. o kwotę 138.567,60 zł z tytułu faktury wystawionej przez podmiot zagraniczny. Następnie dokonano wyliczenia należności podatkowych. W odwołaniu z dnia 13 czerwca 2000 r. od powyższej decyzji Spółka zarzuciła; 1. naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 928 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię, która przyczyniła się do zwiększenia przychodu Spółki za 1997 r. z tytułu dokonanej korekty księgowań, polegającej na przeksięgowaniu faktury sprzedaży wystawionej w dniu 5 stycznia 1998 r. na kwotę 820.000 zł i zaksięgowanej przez Spółkę w 1998 r. do przychodu roku 1997 r. oraz pominięcia niektórych kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę, 2. nierzetelne wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie dochodu Spółki, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i zmniejszenia zaległości podatkowych do kwoty 3.678 zł lub uchylenia przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że umowa o zarządzanie Spółką była zgodna z art. 393 k.c., bowiem była zawarta na rzecz osoby trzeciej, w której niezarejestrowana Spółka nie była reprezentowana. Poza tym powołano się na art. 65 § 2 k.c. wskazując, że powinno się badać treść i cel umowy. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w O. wydała decyzję w dniu [...] nr [...] i uchyliła decyzję organu pierwszej instancji oraz określiła wysokość podatku dochodowego za 1997 r. z kwoty 263.755 zł do kwoty 107.768 zł, zaległość podatkową z kwoty z kwoty 207.510,60 zł. Ustalono odsetki za zwłokę w wysokości 131.087 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w O. uwzględniła zarzuty strony dotyczące przychodu kwoty 820.000 zł do roku 1998 r., a nie do roku 1997 r. Poza tym częściowo kierując się argumentami strony zaliczono do kosztów uzyskania przychodu koszty noclegów firmy D s.c. eliminując z kosztów uzyskania przychodu inne wydatki hotelowe oraz wydatki na rozmowy telefoniczne do Czech. Ponadto generalnie organ II instancji podzielił poglądy organu I instancji odnośnie wynagrodzenia prezesa Spółki wskazując, że w umowie z dnia 21 kwietnia 1997 r. określono to wynagrodzenie w wysokości netto 3.850 zł miesięcznie i dodatkowe koszty świadczone na rzecz prezesa w kwocie 54.404,24 zł. Ponadto w umowie Spółki w § 23 pkt 14 przyjęto, że ustalanie wynagrodzenia członków Zarządu należy do kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Dodatkowo zaakcentowano, iż na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 1999 r. M. C. nie mógł objąć funkcji prezesa, gdyż przyjął ją umową spółki. C nie mogła delegować do pracy pracownika, gdyż M. C. nie był jej pracownikiem, a jej właścicielem. Ponadto wynagrodzenie prezesa mogło być jedynie ustalone uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Umowa zawarta przez P. H. zawarta została w imieniu nieistniejącej spółki. Dodatkowo podkreślono, iż Spółka nie była stroną umów zlecenia nr [...] z dnia 16 sierpnia 1997 r. i nr [...] z dnia 1 grudnia 1997 r., na podstawie których poniosła wydatki w kwocie 55.050,76 zł. W umowach tych stroną umowy była E A.S. a zleceniobiorcą C. Strona występowała w pierwszej umowie jako podmiot zobowiązany do zapłaty za wykonanie usługi. W drugiej umowie Spółka nie występuje jako pomiot A i żadnego z tych zleceń Spółka nie podpisała. Wszelkie rozliczenia powinny być dokonywane między E A.S. i C. Uznano także zarzuty strony odnośnie wydatków w kwocie 138.567,60 zł dotyczących usługi doradztwa technicznego. Następnie dokonano stosowne wyliczenia podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obliczenia zaległości podatkowych i odsetek od niezapłaconych zaliczek oraz nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z niektórymi umowami. W związku z tym skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 230 § 1 i 2, art. 234, art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502). W uzasadnieniu skargi kwestionowano zasadność naliczenia przez Izbę Skarbową odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, który dokonał organ I instancji, co stanowi naruszenie art. 234 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/97. Zakwestionowano również brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków przeznaczonych na wynagrodzenie prezesa Spółki wskazując, że na mocy art. 158 ust. 2 k.h. pełnomocnik założyciela miał uprawnienie Zgromadzenia Ogólnego. Podkreślono także, że na podstawie art. 202 k.h. prezes Spółki M. C. jako równocześnie właściciel C wstrzymał się od podpisywania umów z samym sobą. Z tych względów umowy podpisywał zgodnie z art. 203 k.h. i art. 220 k.h. P. H. umocowany do reprezentowania firmy B A.A jak również E S. A. Powyższe wyjaśnienia dotyczą również umów zlecenia o nr [...] i [...], gdyż obie umowy dotyczą prac projektowych budynku w B., który był w całości wykonywany przez skarżącą Spółkę. Poza tym strona uzyskała przychody z realizacji tej inwestycji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia 15 lutego 2002 r. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska Izba Skarbowa podniosła, iż brak jest podstaw aby uznać wydatki wynikające z umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r. za koszty uzyskania przychodu, bowiem zasady wynagradzania ustalało zgodnie z § 23 pkt 14 umowy Spółki Zgromadzenie Ogólne a ww. umowa jest błędna, gdyż M. C. nie mógł na jej postawie przyjąć funkcji prezesa Spółki, ponieważ wcześniej przejął ją na podstawie umowy Spółki i nie był pracownikiem firmy C, bo był jej właścicielem. Poza tym P. H. występował jako reprezentant wspólnika założyciela B A.S. i nie był upoważniony do reprezentowania skarżącej Spółki i składania w jej imieniu oświadczeń. Poza tym skarżąca nie była stroną umów zlecenia nr [...] i nr [...] z dnia 16 sierpnia 1997 r. i z dnia 1 grudnia 1997 r. oraz ich nie podpisała. W związku z tym wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Ponadto brak było postaw do uznania, że w związku z wydatkami poniesionymi z tytułu wymienionych umów zlecenia skarżąca uzyskała w 1997 r. przychody w kwocie 148.288 zł. Podkreślono, że P. H. był pełnomocnikiem wspólnika do założenia Spółki, lecz nie był powołany jako pełnomocnik Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników do reprezentowania Spółki i zawierania w jej imieniu umów, do których kompetentne było Zgromadzenie Wspólników. Podkreślono, że Izba Skarbowa na podstawie art. 51 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej miała prawo naliczyć odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dowodził, iż nie zostały naruszone przepisy art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej, a wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1392/97 został wyeliminowany z obrotu prawnego przez Sąd Najwyższy w wyniku rewizji nadzwyczajnej. W piśmie z dnia 12 lutego 2004 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poza tym wskazano, że zaniżono koszty uzyskania przychodu o 239 zł i zawyżono podatek o 90,80 zł. Ponadto zarzucono naruszenie art. 230 i 233 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona dołączyła "dodatkowe zarzuty" do ww. pisma, które nie odbiegały od zarzutów strony sformułowanych w skardze. W piśmie z dnia 25 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 240 zł wskazując, że skorygowano koszty o kwotę 8597 zł. Kwota ta obejmuje wydatki w kwocie 240,60 zł poniesione z tytułu odsetek od zaległości budżetowych, które strona sama nie uznała za koszty uzyskania przychodu wskazując w zeznaniu CIT-8 koszty w kwocie 6.486.354 zł. Oznacza to, że faktycznie wyłączono z kosztów kwotę 8357 zł i nie ma w tym względzie żadnego błędu. Podkreślono również, że strona dwukrotnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu koszty prenumeraty w kwocie 559,80 zł. Natomiast brak przywołania w decyzji organu II instancji wprost art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto zaakcentowano, iż Izba Skarbowa nie naruszyła art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem obniżyła zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i kwoty odsetek, do której doliczono odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. Powołano się w tym względzie na poglądy zawarte w wyrokach NSA. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległych odsetek od zaliczek wynikał z faktu, że były one wcześniejszą zaległością niż podatek. Poza tym podkreślono fakt, że P. H. nie był pełnomocnikiem Zgromadzenia Wspólników i nie był powołany do ustalenia wynagrodzenia dla Zarządu Spółki. Prezes strony skarżącej na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i pismach procesowych oraz przedłożył wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] sygn. akt [...] zasądzający od skarżącej Spółki na rzecz jej Prezesa wynagrodzenie za pracę w kwocie 160.000 zł. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty jak w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 r. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do spornych zagadnień w rozpatrywanej sprawie należą ustalenia i wykładnia przepisów dotycząca wydatków jako kosztów uzyskania przychodu oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie jej stosowania przez organ II instancji. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowy od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardziej przekonująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Organ podatkowy, mając prawo do oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych, przejmuje obowiązek wykazania, który z wydatków i dlaczego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. By określony wydatek został uznany za koszt, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować (L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 268-269). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wyłączyły między innymi z kosztów uzyskania przychodu wydatki na wynagrodzenie za pracę Prezesa Spółki oraz wydatki poniesione na podstawie dwóch faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w pełni podziela ustalenie faktyczne i prawne Izby Skarbowej w O. w tym zakresie. Jak wynika z § 23 pkt 14 umowy Spółki do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należało powoływanie i odwoływanie członków Zarządu oraz ustalanie zasad ich wynagradzania. Warto w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentują spółkę między innymi pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W rozpatrywanej sprawie P. H. nie był pełnomocnikiem Zgromadzenia Wspólników Spółki a jedynie pełnomocnikiem B A.S. w O. A zatem nie mógł zawrzeć on skutecznie umowy ustalającej wynagrodzenie prezesa Spółki z o.o. A. Również uwagi organów podatkowych co do skuteczności prawnej umowy z dnia 21 kwietnia 1997 r., których strona skarżąca nie była stroną, zasługują na uwzględnienie. Spółka z o.o. A osobowość prawną uzyskała dopiero z datą wpisu do rejestru handlowego. Ówczesne przepisy kodeksu handlowego nie przewidywały formy przejściowej spółki w organizacji. A zatem umowa z dnia 21 kwietnia 1997 r. nie mogła odnieść oczekiwanych przez stronę skutków prawnych, w tym w zakresie prawa podatkowego. Również przedłożony przez stronę wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] sygn. akt [...] zasądzający od skarżącej Spółki na rzecz jej Prezesa wynagrodzenie za pracę w kwocie 160.000 zł nie mógł wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Dokument powyższy powstał po wydaniu decyzji Izby Skarbowej. Poza tym mechanizm prowadzący do wydania wyroku zaocznego w postępowaniu cywilnym powstaje w wyniku bezczynności strony pozwanej. W tej sprawie pracowniczej powodem był M. C., który był jednocześnie Prezesem strony pozwanej, tj. Spółki z o.o. A. Także ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie podpisała skutecznie umów zobowiązujących ją do określonych świadczeń i nie była stroną umów zlecenia nr [...] z dnia 16 sierpnia 1997 r. i nr [...] z dnia 1 grudnia 1997 r., na podstawie których poniosła wydatki w kwocie 55.050,76 zł, nie zostały skutecznie podważone przez podatnika. Poza tym podatnik nie wykazał, że ww. wydatki wygenerowały przychód w 1997 r. i zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z 1997 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż brak przywołania w decyzji organu II instancji przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 230 § 1 i 2, art. 234 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. W szczególności nie naruszono zakazu reformationis in peius wynikający z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99 (opubl. w: Baza Komputerowa LEX nr 45394) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. A zatem w sytuacji, gdy nie ulegają zwiększeniu obciążenia podatkowe podatnika nie naruszono zakazu reformationis in peius. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy obniżył przychód podatnika eliminując niektóre koszty uzyskania przychodu i zwiększając odsetki od niepłaconych w terminie zaliczek. W rezultacie tych działań podatnik nie został obciążony zwiększoną kwotą zobowiązań podatkowych. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że podatkowe organy odwoławcze są również merytorycznymi organami podatkowymi zobowiązanymi do przeprowadzania postępowania odwoławczego we własnym zakresie i dokonywania własnych ustaleń. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Izby Skarbowej odnośnie naliczenia odsetek od zaległych zaliczek. W wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 196/00 (opubl. w: OSNP 2002/14/320) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa. A zatem Izba Skarbowa w O. prawidłowo naliczyła odsetki od zaległych zaliczek. Także sposób zaliczania wpłat przez organ odwoławczy na najstarsze zaległości jest prawidłowy. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty strony. W tym względzie Sąd podziela argumenty przedstawione przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 25 lutego 2004 r. Odnośnie zarzutu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 240 zł należy wskazać w szczególności, że skorygowano koszty o kwotę 8597 zł. Kwota ta obejmuje wydatki w kwocie 240,60 zł poniesione z tytułu odsetek od zaległości budżetowych, które strona sama nie uznała za koszty uzyskania przychodu wskazując w zeznaniu CIT-8 koszty w kwocie 6.486.354 zł. Oznacza to, że faktycznie wyłączono z kosztów kwotę 8357 zł i nie ma w tym względzie żadnego błędu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.