I SA/Gd 653/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 653/02 U z a s a d n i e n i e Dnia 20 lutego 1998 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe K. W. i W. S. o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. Jak wynika ze złożonego zeznania, łączny dochód osiągnięty przez podatników wyniósł 59.129,96 zł. Od dochodu W. S. odliczył kwotę 14.140 zł z tytułu ustanowionych rent cywilnoprawnych na rzecz D. G., M. S., I. S. i A. M. a należny podatek pomniejszył o kwotę 192,15 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup pomocy naukowych bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą oraz o kwotę 99,37 zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne świadczenie zdrowotne. K. W. pomniejszyła należny podatek o kwotę 30,23 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup pomocy naukowych bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą oraz o kwotę 198,68 zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne świadczenie zdrowotne. Ponadto podatnicy pomniejszyli należny podatek o kwotę 4.824 zł z tytułu gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Po dokonanych odliczeniach należny według zeznania podatek wyniósł 3.487,70 zł. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania, zakwestionował wysokość dokonanych odliczeń od podatku i nie uwzględnił odliczenia od podatku wydatków związanych z oszczędzeniem w kasie mieszkaniowej. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji K. W. i W. S. nie przysługuje odliczenie od podatku z tytułu gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową ze względu na to, że podatnicy wycofali z kasy mieszkaniowej zgromadzone oszczędności przed upływem 36 miesięcy systematycznego oszczędzania, a przez to nie spełnili warunków określonych przez art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 133, poz. 654). Wobec powyższego decyzją z dnia 5 lutego 2001 r. Nr IUS III-2/865/2000/68/2001 Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił K. W. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 8.666,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.178,40 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 5.687 zł. Od tej decyzji W. S. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował jej zasadność, zarzucając jej naruszenie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 16 listopada 2001 r. Nr [...] określił K. W. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 8.666,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.178,40 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 7.306,10 zł. Od decyzji z dnia 16.11.2001 r. K. W. i W. S. wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali jej zasadność. Zarzucając tej decyzji naruszenie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnieśli o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, K. W. i W. S. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kwestionują zasadność tej decyzji z uwagi na naruszenie art. 27a ust. 13 pkt 4 w związku z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od podatku kwoty 4.824 zł, wydatkowanej z tytułu gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., podatek dochodowy od osób, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Zasady, do których odsyła przepis art. 27a ust. 1 pkt 2, zostały określone w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 133, poz. 654 ze zm.). Przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązuje się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przez czas oznaczony, a bank prowadzący kasę mieszkaniową – do przechowywania oszczędności i udzielenia po upływie tego okresu długoterminowego kredytu na cele mieszkaniowe. Określony w umowie okres systematycznego oszczędzania nie może być krótszy niż 36 miesięcy, licząc od dnia pierwszej wpłaty na rachunek oszczędnościowo-kredytowy w kasie mieszkaniowej (art. 10 ust. 1). Jedynie w wyjątkowej sytuacji, określonej w art. 10 ust. 2, okres oszczędzania może być skrócony, jednak nie więcej niż o 12 miesięcy. Z tego wynika, że wolą ustawodawcy było stworzenie możliwości realizacji potrzeb mieszkaniowych podatnika poprzez systematyczne oszczędzanie środków w kasie mieszkaniowej przez okres 2-3 lat z perspektywą uzyskania (po okresie systematycznego gromadzenia środków) preferencyjnego kredytu na cele mieszkaniowe. Jak wynika z zaświadczenia wydanego przez "A" S.A., W. S. zawarł z bankiem w dniu 8 grudnia 1997 r. umowę o kredyt kontraktowy, która została rozwiązana w dniu 22 grudnia 1997 r. wskutek wycofania przez posiadacza rachunku oszczędnościowo-kredytowego zgromadzonych na nim środków. Zatem zawarta przez skarżącego z bankiem umowa o kredyt kontraktowy trwała 15 dni i że została rozwiązana wskutek wycofania przez podatnika środków złożonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym. Należy więc zgodzić się z opinią Izby Skarbowej, iż w konsekwencji zerwania przez podatnika umowy o kredyt kontraktowy przed zakończeniem wymaganego (tj. przynajmniej 36-miesięcznego) okresu systematycznego oszczędzania, nie został dopełniony obowiązek systematycznego gromadzenia oszczędności i w ten sposób nie została wypełniona dyspozycja art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.). Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez stronę skarżącą na rozprawie poglądu, iż z uwagi na to, że wpłata miała miejsce w grudniu 1997 r., można uznać, że cecha systematyczności oszczędzania została spełniona. W ocenie Sądu o takiej sytuacji, jak chce podatnik, możnaby było mówić, gdyby miały miejsce dalsze wpłaty na rachunek. Jednakże z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że wobec rozwiązania rachunku po 15 dniach, taka sytuacja nie miała miejsca. Dlatego też Sąd w pełni uznał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Zarówno bowiem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jest mowa o systematycznym gromadzeniu oszczędności w kasie mieszkaniowej na rachunku oszczędnościowo-kredytowym, przy czym ta druga ustawa, do której odsyła przepis ustawy podatkowej, za systematyczne oszczędzanie uznaje gromadzenie środków pieniężnych przez okres co najmniej 3 lat, a wyjątkowo tylko dopuszczając okres co najmniej 2-letni. Nie sposób zatem uznać 15-dniowego okresu trwania umowy o kredyt kontraktowy za czas, w którym podatnik systematycznie gromadził oszczędności. Byłoby to sprzeczne nie tylko z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (do których jednoznacznie odsyła przepis art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale i z językową wykładnią tego przepisu, a mianowicie słów: "systematycznie gromadził oszczędności". Zatem zarówno językowa, jak i systemowa wykładnia przepisów prawa stanowczo nie pozwala uznać jednorazowej wpłaty i wypłaty środków pieniężnych dokonanej w zaledwie piętnastodniowym okresie za systematyczne gromadzenie oszczędności. Zgodzić się też należy, że nie doszło realnie do poniesienia wydatku w roku podatkowym 1997, bowiem W. S. wpłaconą w dniu 8 grudnia 1997 r. do kasy mieszkaniowej kwotę 16.080 zł, po 15 dniach w tym samym roku – wypłacił w dniu 22.12.1997 r. Prawidłowy jest więc pogląd Izby Skarbowej, że podatnik nie spełnił przesłanek warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia na podstawie art. 27a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to nie nabył w roku podatkowym 1997 prawa do skorzystania z unormowanej tym przepisem preferencji podatkowej. Podatnicy podnoszą w skardze błędne przywołanie przez organ pierwszej instancji brzmienia przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w spornym 1997 roku podatkowym i brak szerszego merytorycznego odniesienia się do tej kwestii przez organ odwoławczy. Przywołany przepis art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnik, który skorzystał z odliczeń od podatku z tytułu tych wydatków, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, ma obowiązek doliczyć kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których podatnik, oszczędzając w danym roku podatkowym środki pieniężne w kasie mieszkaniowej, nabywa prawo do odliczenia z tego tytułu w rozliczeniu rocznym za ten rok i korzysta z tego odliczenia, a następnie w kolejnym roku podatkowym wycofuje z kasy zgromadzone oszczędności. Wówczas ma on obowiązek wcześniej odliczoną ulgę doliczyć (w zeznaniu rocznym) do podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie oszczędności z kasy, chyba że zwolni się z tego obowiązku poprzez wydatkowanie kwoty wycofanej z kasy zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę. Zważywszy na to, że działania podjęte przez podatników dotyczące wpłaty i wypłaty środków pieniężnych z kasy mieszkaniowej miały miejsce na przestrzeni jednego roku podatkowego – 1997, prawidłowy jest pogląd Izby Skarbowej, że nie może w niniejszej sprawie mieć zastosowania przepis ustanawiający obowiązek (i normujący kryteria wyłączenia spod tego obowiązku) doliczenia do podatku należnego za dany rok kwot poprzednio (a więc we wcześniejszych latach podatkowych) odliczonych od podatku z tytułu oszczędzania w kasie. W związku z powyższym uznać należy za nietrafne rozważania skarżących na temat błędnego przytoczenia brzmienia przepisu art. 27a ust. 13 pkt 4 powołanej ustawy przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 27a ust. 13 pkt 4 (niezależnie od brzmienia obowiązującego w kolejnych latach) jako określający ramy i warunki utraty przez podatnika omawianego zwolnienia, nie mógł wpływać na sytuację prawną skarżących, gdyż nie nabyli oni skutecznie w roku podatkowym 1997 prawa do odliczenia wymienionych wydatków na podstawie art. 27a ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. Nietrafny jest przez to również zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p.p.s.a.). AR