I SA/Łd 309/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. I SA /Łd 309/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił K. i R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty małżonkowie K. złożyli odrębnie 22 stycznia 2004 r. W ich ocenie nadpłata powstała w wyniku zaliczenia do przychodu podlegającego opodatkowaniu odszkodowań wypłaconych im przez pracodawcę- Cukrownię A z tytułu rozwiązania stosunku pracy przed upływem okresu gwarantowanego. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w 2004 r. R. K. otrzymał od pracodawcy świadczenie odszkodowawcze w kwocie 45 092,51 zł, zaś K. K. z tego samego tytułu kwotę 34 816,43 zł. Od obu tych świadczeń pobrano zaliczkę na podatek dochodowy. Zostały one wypłacone na podstawie umowy (tzw. Pakietu socjalnego spółek) zawartej pomiędzy pracodawcą Cukrownią A, a związkami zawodowymi. Zgodnie z punktem 3 i 4 art. II Pakietu w przypadku, gdy z pracownikiem zostanie rozwiązana umowa o pracę za wypowiedzeniem dokonanym przez pracodawcę z przyczyn leżących po jego stronie i określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 4,poz. 19 z późn.zm.) Cukrownia będzie zobowiązana do wypłaty świadczeń odszkodowawczych określonych w art. II pkt. 4 . Świadczenie to stanowić miało iloczyn średniego wynagrodzenia danego pracownika, wyliczonego w oparciu o jego miesięczne wynagrodzenie z okresu ostatnich 12 miesięcy sprzed rozwiązania umowy o pracę pomniejszone o należne składki na ubezpieczenie społeczne i liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, pozostałych do końca okresu gwarantowanego ( okresu, w którym inwestor zobowiązał się nie redukować zatrudnienia), nie mniej niż za 6 miesięcy. Ze świadectw pracy przedstawionych przez podatników wynika, iż w 2004 r. pracodawca rozwiązał z nimi stosunek pracy w wyniku wypowiedzenia zakładu z powodu likwidacji stanowiska pracy, czyli z przyczyn wskazanych w art. 1 powołanej ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Ponadto stosunek pracy został rozwiązany przed upływem okresu gwarantowanego. Wypłata odszkodowania nastąpiła więc na podstawie i w wysokości wynikającej z Pakietu socjalnego spółek. Poza wyżej wymienionym odszkodowaniem pracodawca wypłacił podatnikom również odprawę (na podstawie art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy). Oceniając zasadność zaliczenia do dochodu wypłaconych na podstawie Pakietu socjalnego spółek świadczeń organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 z późn.zm.) wypłacone odszkodowanie podlega opodatkowaniu, gdyż dochody te nie zostały wymienione w powołanym przepisie jako zwolnione od opodatkowania. Zwolnione są bowiem od opodatkowania tylko te odszkodowania, których źródłem jest ustawa. Poza zakresem zwolnienia są świadczenia wypłacone na podstawie umów cywilnoprawnych, jak to miało miejsce w tym przypadku. Przyjmując zatem złożoną przez małżonków K. korektę zeznania podatkowego za 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jednocześnie, iż brak jest do podstaw do stwierdzenia wskazanej w niej nadpłaty, wskazana w pierwotnym zeznaniu kwota podatku, wyliczonego z uwzględnieniem dochodu z tytułu odszkodowań, jest bowiem prawidłowa. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony odszkodowanie wypłacone jej na podstawie Pakietu socjalnego spółek jest typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego, ma charakter świadczenia socjalnego, które ma zapewnić podatnikom i członkom ich rodziny środki utrzymania. Nienależnie pobrany podatek z uwagi na jego wysokość i niezwykle trudną sytuację materialną skarżących ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia zaspokojenia potrzeb rodziny. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił uwagę, iż wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do nich. Zasady ustalania i wysokość odszkodowań pracowniczych wynikają wprost z kodeksu pracy i innych przepisów prawa pracy rangi ustawowej, a zatem zwolnienie rzeczywiście je obejmuje. Od zasady tej ustawodawca ustanowił jednak pewne wyjątki, wskazał bowiem wprost w ustawie, iż zwolnienie to nie dotyczy określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości w ustalonym stanie faktycznym, iż świadczenia uzyskane przez małżonków K. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w okresie gwarantowanym w wysokości wynikającej z Pakietu socjalnego spółek nie są w żadnym wypadku odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa rzędu ustawy, wobec czego nie podlegają zwolnieniu. Pakiet socjalny jest bowiem integralną częścią umowy sprzedaży akcji Spółki A w Ł. na rzecz inwestora strategicznego- francuskiej firmy A w P. Uznanie Pakietu za rodzaj umowy cywilnoprawnej oznacza jedynie stosowanie niektórych przepisów kodeksu cywilnego ( np. dotyczących czynności prawnych czy przedstawicielstwa), nie przesądza natomiast o tym, iż odszkodowanie zostało przyznane na podstawie tych przepisów. Pakiet socjalny może też być uznany za źródło prawa pracy jako porozumienie zbiorowe ( art. 9 Kodeksu pracy). Nie pozwala to jednak na wniosek, iż Pakiet zyskuje przez to rangę ustawową w znaczeniu przepisów prawa pracy. Wypłacone świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1, art.11 ust. 1 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadą jest, iż wszystkie wypłaty świadczeń, które są powiązane z treścią stosunku pracy, podlegają opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, iż po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym po 1 stycznia 2003 r., wobec dodania do art. 21 ust. 3 pkt. 3 zapisu, iż odszkodowaniem nie korzystającym ze zwolnienia są odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód, nie może już budzić wątpliwości, iż zwolnienie to nie obejmuje odszkodowań umownych. Skoro więc za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60; w podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłatę podatku stanowią kwoty będące różnicą pomiędzy wysokością zapłaconych w danym roku zaliczek na podatek a wysokością należności podatkowej wynikającej z określenia należnego podatku za dany rok podatkowy), a w tym przypadku sytuacja taka nie wystąpiła, to prawidłowo organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podtrzymali prezentowany w odwołaniu pogląd, iż odszkodowanie wypłacone im na podstawie Pakietu socjalnego jest zwolnione od opodatkowania , przy czym zwolnienie to wynika z art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie z tytułu skrócenia gwarantowanego okresu zatrudnienia jest w ich ocenie typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Takie stanowisko prezentowane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( skarżący orzeczeń tych nie powołali). Ponownie podkreślili, iż sytuacja materialna ich rodziny jest obecnie bardzo trudna, zaś zwrot pobranego nienależnie wysokiego podatku mógłby sytuację tę poprawić. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko i powołując argumenty tożsame z podniesionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku lub jego wysokość może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu podatkowego jest wówczas dokonanie weryfikacji złożonego wniosku i ustalenie, czy istotnie doszło do powstania nadpłaty. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce, opodatkowaniu podlegają wszelkie jej dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych expressis verbis w ustawie (art. 3 ust. 1 i 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wśród źródeł przychodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt. 1). Skarżący, co jest niesporne, w 2003 r. osiągali przychody ze stosunku pracy. Za przychody takie uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na ich źródło finansowania (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy, zawarte w powołanym wyżej przepisie jest tylko przykładowe ( świadczy o tym zwrot " i wszelkie inne koszty niezależnie od tego..."). O tym, czy dane świadczenie może być uznane za przychód ze stosunku pracy decyduje jego związek z tym stosunkiem, a mianowicie to, czy wypłacane jest ono tylko byłym lub aktualnym pracownikom, czy też mogą je otrzymać również inne osoby, nie związane ani w chwili wypłaty, ani wcześniej stosunkiem pracy z wypłacającym świadczenie ( Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1994 r. sygn. akt SA/Łd 465/94, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX –CD pod nr 26513). Wypłacone skarżącym przez pracodawcę świadczenia, nazwane odszkodowaniem pozostawały w związku ze stosunkiem pracy. Świadczone one były bowiem tylko i wyłącznie pracownikom zakładów ,wchodzących w skład Spółki A, stosownie do Pakietu socjalnego spółek, zawartego między pracodawcą, inwestorem strategicznym a związkami zawodowymi i wiązały się z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę wskutek wypowiedzenia i z przyczyn leżących po stronie zakładu przed upływem okresu gwarantowanego zatrudnienia. Pakiet ten ( jak wskazano w art. I pkt. 2), wraz z obowiązującymi w C. Zakładowymi Układami Zbiorowymi Pracy oraz obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania stanowił, zgodnie z art. 9 kodeksu pracy, część wewnątrzzakładowego prawa pracy. Obejmował on wszystkich pracowników C. i Spółki zatrudnionych na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony, którzy byli pracownikami w dniu przedłożenia załączonej do Pakietu informacji o stanie zatrudnienia, pozostają pracownikami w dniu podpisania Pakietu i będą nimi w dniu zamknięcia transakcji zakupu akcji. Zawarta umowa określała zatem prawa i obowiązki stron stosunku pracy i stanowiła źródło prawa pracy ( por. również pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt I PKN 56/00, opubl. w OSNP z 2002 r., nr 10, poz. 207, z dnia 24 września 2004 r., sygn. II PK 27/04, opubl. w OSNP z 2005 r., nr10,poz. 42 i z dnia 12 sierpnia 2004 r., sygn. II PK 38/04, opubl. w OSNP z 2005 r., nr 4,poz. 55). Nie można zatem podzielić stanowiska skarżących, iż porozumienie to jest umową prawa cywilnego ( skarżący nie są zresztą stroną tej umowy). Zgodnie z art. 300 kodeksu pracy przepisy kodeksu cywilnego stosuje się bowiem tylko w tych przypadkach, gdy przepisy prawa pracy nie regulują danych kwestii. Skoro dochód osiągnięty na podstawie porozumienia został uzyskany z jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów, to należy ustalić, czy nie podlega on zwolnieniu od podatku. Wyjątki od zasady opodatkowania wszelkich dochodów zostały określone w art. 21 powołanej ustawy. W ust. 1 pkt. 3 tego przepisu ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia o pracę, odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań wynikających z zawartych ugód lub umów ( pominięto tę część przepisu – lit. e i f, z uwagi na brak ich związku z rozpoznawaną sprawą).. Przepis powyższy (jak i też pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera definicji odszkodowania, stworzonej dla celów podatkowych. Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, iż w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Należność pieniężna wypłacona skarżącym, choć nazwana odszkodowaniem, nie nosi wyżej wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów. Wypłacone im świadczenie nosi zatem cechy odprawy, innego świadczenia znanemu prawu pracy, mającemu na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają cech szkody. Tego typu świadczenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy nie są zaś objęte zwolnieniem od podatku dochodowego -nie zostały wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymieniono również odprawy, to jednak w określeniu przychodów podlegających zwolnieniu odpraw nie zrównano z odszkodowaniami. Ponadto, nawet gdyby świadczeniu temu przypisać cechy odszkodowania, to i tak nie spełnia ono dalszych wymogów, od których art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zwolnienie od podatku. Jego wysokość i zasady ustalania nie wynikają wprost ani z ustawy, ani z wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Obowiązek wypłaty odszkodowania wynika z ustawy, jeżeli konkretny przepis prawa wiąże ze wskazanym w nim zdarzeniem skutek w postaci obowiązku spełnienia świadczenia odszkodowawczego o określonej wysokości. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (a z przepisów prawa cywilnego skarżący wywodzi obowiązek zapłaty odszkodowania) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania powiązana jest zawsze z winą (co najmniej w postaci niezachowania należytej staranności-niedbalstwa, czyli winy nieumyślnej) zobowiązanego do naprawienia szkody (art.471 i następne k.c.). Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, iż nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T.Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego winien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Rozwiązanie umowy nastąpiło zatem z przyczyn niezawinionych przez pracodawcę, dozwolonych prawem (zwolnienie z tych przyczyn dopuszczała wprost ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy, por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2000r., sygn. akt I PKN 548/99, opubl. w OSNP z 2001 r., Nr 16, poz. 507). Pozbawienie skarżących możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło więc wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c. . Tym samym świadczenie wypłacone skarżącym na podstawie pakietu socjalnego nie może być uznane za odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1017/99, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2001 r., Nr 3, s. 63). Wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. Przepisy te rodzą dla pracownika uprawnienie do żądania od pracodawcy określonego świadczenia, jednakże nie mogą być uznane za przepisy rangi ustawowej. Zasady i wysokość świadczenia określono bowiem w drodze umowy zawartej między pracodawcą, inwestorem strategicznym a związkami zawodowymi. Nawet więc gdyby uznać wypłacone skarżącym świadczenie za odszkodowanie ( choć jak wskazano wyżej – świadczenie to spełnia wymogów odszkodowania), to jako wypłacone na podstawie umowy, i tak nie podlegałoby ono zwolnieniu od podatku dochodowego. Dodatkowo wskazać należy, iż wolą ustawodawcy, wynikającą z porównania charakteru odszkodowań, objętych ustawowym zwolnieniem, zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnienie spod opodatkowania tylko tych świadczeń, które mają na celu zrekompensowanie straty rzeczywistej, czyli poniesionego uszczerbku w majątku (w chwili wypłaty odszkodowania szkoda jest już poniesiona), nie zaś utraconych korzyści. Intencja ustawodawcy jest czytelna i zrozumiała. Gdyby bowiem skarżący nadal byli pracownikami, otrzymywany przez nich dochód ze stosunku pracy byłby opodatkowany. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania obejmującego utracone korzyści (nieosiągnięte w przyszłości zarobki) byłoby zatem sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej. Okoliczność więc, iż z uwagi na jednorazową wypłatę świadczenia skarżący musieli zapłacić podatek według wyższej stawki, a obecnie ich dochody są mniejsze, nie ma wpływu na ich obowiązki podatkowe. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692 ) skargę należało zatem oddalić.